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《企业会计准则第11号——股份支付》应用指南
一、股份支付的含义本准则第二条规定，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
企业授予职工期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具，对职工进行激励或补偿，以换取职工提供的服务，实质上属于职工薪酬的组成部分，但由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础，因此由本准则进行规范。
二、股份支付的处理股份支付的确认和计量，应当以真实、完整、有效的股份支付协议为基础。
（一）授予日除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付，企业在授予日都不进行会计处理。
授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。
（二）等待期内的每个资产负债表日股份支付在授予后通常不可立即行权，一般需要在职工或其他方履行一定期限的服务或在企业达到一定业绩条件之后才可行权。
业绩条件分为市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平才可行权的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。
等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整等待期长度，应对前期确定的等待期长度进行修改；业绩条件为市场条件的，不应因此改变等待期长度。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
1．等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。
对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：
（1）期权的行权价格；
（2）期权的有效期；
（3）标的股份的现行价格；
（4）股价预计波动率；
（5）股份的预计股利；
（6）期权有效期内的无风险利率。
2．等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致。
根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。
（三）可行权日之后
1．对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。
2．对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
三、回购股份进行职工期权激励企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，应当进行以下处理：
（一）回购股份
企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。
（二）确认成本费用按照本准则对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。
（三）职工行权企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）。
证监会51条问答——股份支付案例
问：基于企业发展考虑，部分首发企业上市前通过增资或转让股份等形式实现高管或核心技术人员、员工、主要业务伙伴持股。与上市公司实施股权激励相比，首发企业股份支付成因复杂，激励条件不明确，公允价值难以计量。对于前述问题，首发企业及中介机构需重点关注哪些方面内容？
答：发行人在首发申报期内，为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或承担以权益工具为基础确定的负债的交易，在编制申报会计报表时，应按照《企业会计准则第11号——股份支付》相关规定进行处理。对于报告期内发行人向职工（含持股平台）、客户、供应商等新增股份，以及主要股东及其关联方向职工（含持股平台）、客户、供应商等转让股份，均应考虑是否适用《企业会计准则第11号——股份支付》。对于报告期前的股份支付事项，如对期初未分配利润造成重大影响，并导致违反发行条件《首发管理办法》第二十六条（五）的，也应考虑适用《企业会计准则第11号——股份支付》。
通常情况下，解决股份代持等规范措施导致股份变动，家族内部财产分割、继承、赠与等非交易行为导致股权变动，资产重组、业务并购、持股方式转换、向原股东同比例配售新股等导致股权变动等，在有充分证据支持相关股份获取与发行人获得其服务无关情况下，一般无需作为股份支付处理。
存在股份支付事项的，发行人及申报会计师应按照企业会计准则确定的原则确定权益工具的公允价值。在确定公允价值时，可合理考虑入股时间阶段、业绩基础与变动预期、市场环境变化、行业特点及市盈率与市净率等因素的影响；可优先参考熟悉情况并按公平原则自愿交易的各方最近达成的入股价格或相似股权价格确定公允价值，如近期合理的PE入股价；也可采用恰当的估值技术确定公允价值，但要避免采取有争议的、结果显失公平的估值技术或公允价值确定方法，如明显增长预期下按照成本法评估的每股净资产价值或账面净资产。
确认股份支付费用时，对增资或受让的股份立即授予或转让完成且没有明确约定服务期等限制条件的，原则上应当一次性计入发生当期，并作为偶发事项计入非经常性损益。对设定服务期等限制条件的股份支付，股份支付费用可采用恰当的方法在服务期内进行分摊，并计入经常性损益。
发行人应在招股说明书及报表附注中披露股份支付的形成原因、权益工具的公允价值及确认方法。保荐机构及申报会计师应对首发报告期内发生的股份变动是否适用《企业会计准则第11号一一股份支付》进行核查，并对以下问题发表意见：股份支付相关权益工具公允价值的计量方法及结果是否合理，与同期可比公司估值是否存在重大差异及原因；对于存在与股权所有权或收益权等相关的限制性条件的，相关条件是否真实、可行，服务期的判断是否准确，服务期各年/期确认的员工服务成本或费用是否准确；发行人报告期内股份支付相关会计处理是否符合《企业会计准则》相关规定。
【2018年第67次发审委会议，2018年4月24日】广州方邦电子股份有限公司（首发）未通过。
5、请发行人代表说明报告期内股份支付涉及相关股权公允价值定价的合理性。请保荐代表人说明核查过程、依据并明确发表核查意见
【2018年第57次发审委会议，2018年4月4日】宁德时代新能源科技股份有限公司（首发）获通过。
3、发行人分别在2016年1月、2016年7月以及2017年6月实施了员工持股计划，请发行人代表说明：（1）同时期机构投资者认购发行人股份的条件，价格计算依据；2）员工持股计划确认股份支付的计算依据是否公允，是否符合《企业会计准则》的相关规定；（3）将股权激励成本在5年内分摊的依据是否充分，是否符合《企业会计准则》规定。请保荐代表人说明核查过程、依据，并发表明确核查意见。
【2018年第51次发审委会议，2018年3月27日】无锡药明康德新药开发股份有限公司（首发）获通过。
3、2015年12月，发行人实际控制人控股主体G&CII（群云II）将其根据NewWuXi（新无锡生命科学控股）董事会批准所持有的部分NewWuXi（新无锡生命科学控股）股份作为权益工具无偿授予发行人部分员工，发行人以2.84美元/普通股作为股权激励价格，并确认股份支付。该股份支付未按退市回购价格作为支付价格，与市场转让价格存在较大差异。请发行人代表说明：（1）该项股份支付的计算方法，是否一次性摊销，相关会计处理是否符合企业会计准则的规定；（2）股份支付定价的公允性，未按退市回购价格定价的原因及合理性；（3）如按退市回购价格定价，股份支付金额差异对发行人利润的影响。请保荐代表人说明核查方法、过程并发表核查意见。
【2018年第47次发审委会议，2018年3月20日】科沃斯机器人股份有限公司（首发）获通过
4、申报招股说明书披露，2016年发行人实施员工股权激励发生股份支付费用8,106.58万元，对应2015年市盈率为5.18倍，请发行人代表说明：（1）2013年外部投资者入股和2016年股权激励入股的估值水平差异的合理性；（2）上述股权支付费用确认的公允性、合理性，是否符合会计准则有关规定。
【2018年第23次发审委会议，2018年1月26日】广东宏川智慧物流股份有限公司（首发）获通过
4、请发行人代表说明：（1）2014年12月的增资和股权转让，每一出资额对应价格存在较大差异的原因及合理性；（2）2014年、2015年两次涉及员工的股权转让、增资对应的市盈率出现较大差异的原因及合理性；（3）发行人对2014年员工持股平台股权转让不进行股份支付确认，是否符合企业会计准则的有关规定。
【2018年第16次发审委会议，2018年1月17日】龙利得包装印刷股份有限公司（首发）未通过
4、2017年2月，无锡浚源将其于2016年下半年认购的140万股按照成本价3.3元/股转让给了吴献忠。请发行人代表说明：（1）无锡浚源向吴献忠转让股份的原因及合理性，无锡浚源的股东或出资人是否与吴献忠存在关联关系；该转让是否损害了无锡浚源股东的利益，是否存在股权纠纷或潜在的纠纷；（2）作为对吴献忠的股权激励，未由发行人、控股股东授予股份是否具有合理性，是否存在发行人及其控股股东与无锡浚源及其关联方的其他利益安排，股份支付公允价值的确定是否合理。请保荐代表人说明核查的方法、过程，并发表明确核查意见。
可扣除的股权激励费用这样算
赵悦
近日，上市公司实施股权激励涉及的费用在网络上引起热议。关于股权激励，税法和会计准则上有不同的规定，企业在实施股权激励时，需要注意税前可列支费用的计算。
举例来说，上市公司C，2015年1月1日开始为15名高管实施股票期权激励计划。计划规定，如果公司连续3年满足销售收入和税前净利润金额的增长率，该15名高管每人3年后可以以5元/股的价格购入3000股股票。假设，该股票期权在授予日的公允价格为20元/股，且3年内15名高管没有离职。
根据《企业会计准则第11号——股份支付》的规定，C公司在2015年～2017年每年应确认的股权激励费用，分别为30万元（3000×15×20÷3）。
同时，C公司在这3年完成汇算清缴时，根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定，在等待期内，该公司当年确认的30万元股权激励费用不得在企业所得税前扣除，需要进行纳税调增处理。待2018年高管实际行权时，假设行权日C公司股票公允价格仍为20元/股，确定当年可税前列支的费用为：（20－5）×3000×15＝67.5（万元）。
对于上述的税会差异，企业应充分认识并于纳税申报时进行必要的纳税调整，以降低未来的税务稽查风险。
（作者单位：致同北京税务师事务所）
询问：以往公告显示，2018年11月13日你公司实施限制性股票激励计划且于同日向9名激励对象授予1,600万股限制性股票，授予价格为3.97元/股，本次授予的限制性股票限售期分别为自授予完成登记之日起12个月、24个月和36个月，激励对象解除已获授的限制性股票限售，除满足授予条件、限售期的相关要求外，必须同时满足公司层面的业绩考核要求和个人业绩考核要求。因2019年业绩未达标，2020年4月28日你公司召开董事会审议通过了公司《关于2018年度限制性股票激励计划第一个解除限售期条件未达成予以回购注销对应部分限制性股票的议案》，拟回购注销的限制性股票640万股，回购价格为授予价格3.97元/股。
年报显示，因第一期股权激励目标未达成你公司冲回第一期股权激励成本1,836.8万元，本期增加为当期股权激励成本2,803.54万元。本年度，你公司资本公积增加966.74万元，管理费用中股权激励成本摊销增加966.74万元。
会计处理
《企业会计准则第11号——股份支付》第六条规定：“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。”
由于2019年公司层面的业绩考核目标均未实现，因此第一个解除限售期对应的股票激励不能解除限售，相应的公司2018年度已摊销的自授予日（2018年11月13日）至2018年12月31日的第一个解除限售期股权激励成本141.29万元应予以冲回，2019年1月1日-6月30日、7月1日至9月30日、10月1日至12月31日原摊销的第一个股权激励限售期成本847.75万元、423.88万元、423.88万元均不应继续确认，因此公司在2019年资产负债表日，冲回自授予日至2018年12月31日摊销的第一个解除限售期股权激励成本141.29万元，并对2019年1月1日-12月31日原摊销的第一个股权激励限售期成本1,695.51万元不再确认。因2019年公司层面业绩考核指标未完成为公司在2019年度结束后事项，属于根据资产负债表日获取的关于公司股权激励的最佳估计，无需对公司2018年度确认的第一个解除限售期成本追溯调整，应在2019年度冲回。
第二个解除限售期、第三个解除限售期的股权激励尚在等待期，相关费用按照规定计提。
——摘自《关于内蒙古天首科技发展股份有限公司2019年年报问询函相关事项的回复（000611ST天首）》 |
