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《企业会计准则第3号——投资性房地产》应用指南
一、投资性房地产的范围
根据本准则第二条和第三条规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。
（一）已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。其中，用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。
（二）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。
按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。
（三）某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
（四）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。
二、投资性房地产的后续计量
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
（一）采用成本模式对投资性房地产进行后续计量
在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4 号——固定资产》和《企业会计准则第6
号——无形资产》的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》的规定进行处理。
（二）采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量
根据本准则第十条规定，只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式计量。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：
1．投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。
2．企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
三、投资性房地产的转换
（一）转换日的确定。
1．投资性房地产开始自用，是指投资性房地产转为自用房地产。其转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
2．作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物、自用土地使用权停止自用改为出租，其转换日为租赁期开始日。
（二）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投资性房地产应当按照转换日的公允价值计量。转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益。转换日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益。
内部投资性房产出租，相当于固定资产自用，将投资性房产恢复成固定资产，无论公允还是成本模式都不会对损益产生影响，所以不涉及递延税。如果租金支出（承租人进费用）与租金收入相抵销，也不涉及损益产生，所以也不涉及递延税。
案例情景：
A公司与B公司同属于C集团的全资子公司（A/B/C都属于房地产企业），A公司于2012年12月31日出售存货房屋给B公司（存货成本3000万，以市场公允价值出售5000万），B公司将该存货作为投资性房地产入账，后续以成本模式计量。A公司已于2014年10月注销，截至2017.12.31，该投资性房地产公允价值8000万，截至到2018年末，B公司账上的该投资性房地产资产的公允价值为9000万。
1、无论如何抵销，最终在合并报表层面要达到的处理结果是：该项投资性房地产的成本为3000万，各年末账面价值即为其公允价值，并就成本3000万元与公允价值之间的差额确认递延所得税负债。前期A处置该资产给B时A已缴纳的企业所得税，在合并报表层面转为递延所得税资产。
另外，如果在B公司各年纳税申报时，对该项投资性房地产按一定年限计提折旧并在税前扣除的，这部分影响也应增加到递延所得税负债中。
2、A公司的注销不影响2018年末该笔内部交易抵消的处理。应继续延续上述抵销分录。
投资性房地产转换八种情形的具体会计处理
一、成本模式计量的投资性房地产转为自用。
企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产改用于生产商品、提供劳务或者经营管理，投资性房地产相应地转换为固定资产或无形资产。例如，企业将出租的厂房收回，并用于生产本企业的产品。
在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
企业将投资性房地产转换为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧（摊销）、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。
举例：2017年8月1日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产商品。该项房地产在转换前采用成本模式计量，其账面价值为2800万元，其中，原价5000万元，累计已提折旧2100万元，已计提减值准备100万元。甲企业的账务处理如下：
借：固定资产 50 000 000
投资性房地产累计折旧（摊销） 21 000 000
投资性房地产减值准备 1 000 000
贷：投资性房地产——厂房 50 000 000
累计折旧 21 000 000
固定资产减值准备 1 000 000
二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产转换为自用房地产。
企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
举例：2018年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，准备作为办公楼用于本企业的行政管理。2018年12月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为4800万元。
该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4750万元，其中，成本为4500万元，公允价值变动为增值250万元。
甲企业的账务处理如下：
借：固定资产 48 000 000
贷：投资性房地产——成本 45 000 000
——公允价值变动 2 500 000
公允价值变动损益 500 000
三、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为存货。
房地产开发企业将用于经营租出的房地产重新开发用于对外销售的，从投资性房地产转换为存货。
这种情况下，转换日为租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。
企业将投资性房地产转换为存货时，应当按照该项投资性房地产在转换日的账面价值，借记“开发成本”等科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目。
举例：2017年8月1日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于商品房开发。该项房地产在转换前采用成本模式计量，其账面价值为2800万元，其中，原价5000万元，累计已提折旧2100万元，已计提减值准备100万元。
甲企业的账务处理如下：
借：开发成本 28 000 000
投资性房地产累计折旧 21 000 000
投资性房地产减值准备 1 000 000
贷：投资性房地产——厂房 50 000 000
四、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产转换为存货。
企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“开发产品”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
举例：甲房地产公司将其开发的的部分写字楼用于对外经营租赁。2018年10月15日，因租赁期满，甲企业将出租的写字楼收回，并作出书面决议，将该写字楼重新开发用于对外销售，即由投资性房地产转换为存货，当日的公允价值为6000万元。
该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为5600万元，其中，成本为5000万元，公允价值变动为增值600万元。
甲企业的账务处理如下：
借：开发产品 60 000 000
贷：投资性房地产——成本 50 000 000
——公允价值变动 6 000 000
公允价值变动损益 4 000 000
五、作为存货的房地产转换为采用成本模式进行后续计量的投资性房地产。
作为存货的房地产转换为投资性房地产，通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。
这种情况下，转换日通常为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。
一般而言，对于企业自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，且董事会或类似机构作出正式书面决议，明确表明其持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明其自行建造或开发产品用于经营租出、持有意图短期内不再发生变化的，应视为存货转换为投资性房地产，转换日为董事会或类似机构作出书面决议的日期。
企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目。按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。
举例：甲企业是从事房地产开发业务的企业，2017年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2017年4月15日。2017年4月15日，该写字楼的账面余额5500万元，未计提存货跌价准备。
甲企业的账务处理如下：
借：投资性房地产——写字楼 55 000 000
贷：开发产品 55 000 000
六、作为自用的房地产转换为采用成本模式进行后续计量的投资性房地产。
企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，通常应于租赁期开始日，按照固定资产或无形资产账面价值，将相应的固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
对不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物，如果董事会或类似机构作出正式书面决议，明确表明其自用房地产用于经营租出、持有意图短期内不再发生变化的，应视为将自用房地产转换为投资性房地产，转换日为董事会或类似机构作出书面决议的日期。
企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。
举例：甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。2017年3月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始以日为2017年4月15日，为期5年。2017年4月15曰，这栋办公楼的账面余额5500万元，已计提折旧300万元。
甲企业的账务处理如下：
借：投资性房地产——写字楼 55 000 000
累计折旧 300 000
贷：固定资产 55 000 000
投资性房地产累计折旧 300 000
七、作为存货的房地产转换为采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产。
企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产-成本”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。
同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目。
待该项投资性房地产处理时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益。
举例：2017年3月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将开发的写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始以日为2017年4月15日，为期5年。2017年4月15日，这栋写字楼的账面原值5500万元。该项房地产在转换日的公允价值6000万元。
甲企业的账务处理如下：
借：投资性房地产——写字楼 60 000 000
贷：开发产品 55 000 000
其他综合收益 5 000 000
八、作为自用的房地产转换为采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产。
企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产-成本”科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目。
待该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益。
举例：2017年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。2017年10月30日，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。2017年12月，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为2018年1月1日，租赁期限为3年。2018年1月1日，该办公楼的公允价值为4亿万元，其原价为5亿元，已提折旧15000万元；假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量。甲企业应当于租赁期开始日（2018年1月1日）将自用房地产转换为投资性房地产。
甲企业的账务处理如下：
借：投资性房地产——成本 400 000 000
累计折旧 150 000 000
贷：固定资产 500 000 000
其他综合收益 50 000 000
以公允价值模式计量的投资性房地产是否能计提折旧在企业所得税前扣除？
12366北京、湖南、山东、浙江、广西、江苏答复：
《中华人民共和国企业所得税法》规定：“第二十一条
在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）的规定：“八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题
根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”
以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。
广东省12366纳税服务中心答复：
根据《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国企业所得税法>的决定》(中华人民共和国主席令第64号)第二十一条的规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。另外，根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)的规定，根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。因此，您可参考上述文件的相关规定。
投资性房地产的递延所得税问题
彭怀文
问题描述：
2016年7月1日，东海公司将一栋闲置的办公楼对外出租。当日办公楼的账面原价为5000万元，已计提折旧为1200万元，未计提减值准备，公允价值为4500万元。协议规定，每年租金240万元，在年末支付当年租金。东海公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。2016年12月31日该办公楼的公允价值为4400万元。
该办公楼原按直线法计提折旧，预计使用年限25年，预计净残值为0。税法规定的折旧政策处与会计折旧一致。
问题：该投资性房地产应确认的递延所得税。
要想理解该问题，必须要充分理解会计处理与税务处理的差异，否则对于递延所得税的理解就会出现偏差。
因此，先理清几个问题，才会得出结论。
一、投资性房地产年末的计税基础
题中已经说过，在转换前，会计和税务的折扣是一致的，意味着不存在税会差异，转换前的会计账面余额就是该固定资产的计税基础（税务上没有"投资性房地产"的概念，在税务上依然还是"固定资产"）。
转换前的计税基础=5000万元-1200万元=3800万元
转换后，会计上采用公允价值计量，会计上不再折旧。
税务上，现在大多数税务局认为：以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于"实际在财务会计处理上已确认的支出"，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。
依据：根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条规定："根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。"
当然，对于公允价值变动，税务上也是不能税前扣除的，所以该投资性房地产（固定资产）在年末的计税基础是3800万元。
二、"其他综合收益"须按税后金额体现
在自用房屋由固定资产转换为投资性房地产时，如果采用公允价值计量，超过固定资产原账面价值的部分，不能计入当期损益，而是需要计入"其他综合收益"。
"其他综合收益"科目是一个权益性科目。所有的权益性科目，在年终时都应该是以税后金额体现，这也是会计基本原则"配比原则"和"权责发生制原则"的应用与体现。
因此，对于自用房屋由固定资产转换为投资性房地产时，如果采用公允价值计量，会计处理方式有两种：
1、转换时不确认递延所得税
（1）转换时的分录：
借：投资性房地产 4500万元
累计折旧 1200万元
贷：固定资产 5000万元
其他综合收益 700万元
（多数教材的会计分录就是这样，因为牵涉到递延所得税比较复杂，教材编写者就忽略）
（2）年终时的分录：
假如没有其他的"其他综合收益"也需要确认递延所得税。
借：其他综合收益 175万元（700×25%）
贷：递延所得税负债 175万元（700×25%）
2、转换时就确认递延所得税
借：投资性房地产 4500万元
累计折旧 1200万元
贷：固定资产 5000万元
其他综合收益 525万元（700-700×25%）
递延所得税负债 175万元（700×25%）
实务中，多数人就采取这种办法，因为很多企业的"其他综合收益"发生次数不多，不必等到年终才去做一笔调整分录。
三、"公允价值变动损益"影响当期的"所得税费用"
"公允价值变动损益"，税务上不予认可，损失不得税前扣除，收益也不需要确认应税收入。
但是，"公允价值变动损益"影响会计的当期利润；而"所得税费用"直接是跟当期利润呈"配比"关系或正比例关系（不考虑永久性差异的情况下），因此，"公允价值变动损益"也就会影响当期的"所得税费用"。
回到题中问题，会计上确认的"公允价值变动损益"100万元属于损失，是会减少当期利润100万元，从而导致当期确认的"所得税费用"减少25万元（100×25%）。但是，税务上并不认可该损失，也不能税前扣除，所以对"应交税费——应交企业所得税"是没有影响的，只能影响递延所得税。当然，从会计角度看，由于税务上不能扣除，导致了当期多缴纳了企业所得税；但是，该部分多交税额，后期是可以抵减的，所以应确认为"递延所得税资产"。
因此，如果不考虑当期其他暂时性差异的情况，单独就"投资性房地产"的"公允价值变动损益"100万元，年末应确认的递延所得税会计分录如下：
借：递延所得税资产 25万元
贷：所得税费用 25万元（100×25%）
实务中，上述分录肯定是和其他暂时性差异，以及计提当期应交所得税和永久性差异，一起做会计分录，相同会计科目及可能相互抵消，最终的结果呈现出来跟上面的分录就可能不一致。所以，不要轻易的下结论说我上面的会计分录是错误的。
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