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纳税无忧网 www.dxtax.com       最近编辑时间：2011年04月05日        来源：国家税务总局网站

财政部 国家税务总局
关于执行《企业会计准则》有关企业所得税政策问题的通知
财税〔2007〕80号 2007-07-07

*财政部*
*2007*
*企业所得税*
*会计准则*
*基本*

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），国家税务局，地方税务局，新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处：

　　为便于企业执行2006年财政部发布的企业会计准则（以下称新会计准则），协调会计与税收之间的政策差异，现就执行新会计准则的企业所得税政策问题明确如下：

　　一、企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。对于采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用，应按照现行税收有关规定的条件，未超过同期银行贷款利率的部分，可在计算当期应纳税所得额时扣除，超过的部分不得扣除。
　　二、企业按照国务院财政、税务主管部门有关文件规定，实际收到具有专门用途的先征后返所得税税款，按照会计准则规定应计入取得当期的利润总额，暂不计入取得当期的应纳税所得额。
　　三、企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。
　　四、企业发生的借款费用，符合会计准则规定的资本化条件的，应当资本化，计入相关资产成本，按税法规定计算的折旧等成本费用可在税前扣除。
　　本通知自2007年1月1日起执行，以前的政策规定与本通知规定不一致的，按本通知规定执行。

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一、关于持有至到期投资、贷款的利息收入以及金融负债的利息费用
根据《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》准则规定，持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。贷款和应收款，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
对于采用摊余成本计量的金融负债也应按实际利率法计算摊余成本，这是新准则的一个重大变化。和持有至到期投资、贷款等要求采用实际利率法摊余成本进行后续计量的金融资产一样，新准则规定只在有客观证据表明按实际利率与名义利率分别计算的各期利息收入或利息费用相差很小时，才可以采用名义利率摊余成本进行后续计量，而在原准则及《企业会计制度》中，有关金融资产或金融负债的后续计量既可以选择实际利率法也可以选择直线法。
财税〔2007〕80号文认可了新准则按实际利率法确认的金融资产的利息收入和金融负债的利息费用，但对可在税前扣除的利息费用，仍强调不得超过同期银行贷款利率，这就可能产生一个问题，比如企业溢价或折价发行的金融负债，按实际利率法计算出的利息费用会逐期减少或增加，因此，所计算出的利息费用某段时期可能会低于同期银行贷款利息从而能够全额扣除，某段时期可能又会高于同期银行贷款利息从而不能全额扣除，这是我们需要注意的。
二、具有专门用途的先征后返所得税税款
先征后返所得税税款属于政府补助，政府补助有两种会计处理方法：收益法和资本法。所谓收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益。所谓资本法是将政府补助计入所有者权益。新会计准则《政府补助》准则要求采用收益法，通过“其他应收款”、“营业外收入”和“递延收益”科目核算。财政部、国家税务总局《关于企业补贴收入征税等问题的通知》（财税字〔1995〕81号）规定，企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。《实施<企业会计制度>及其相关准则问题解答》（财会〔2001〕43号）文件规定，按照规定实行所得税先征后返的，应当在实际收到时冲减当期所得税费用。
在财税〔2007〕80号文件规定“暂不计入取得当期的应纳税所得额”相对更符合税法的原理：企业缴纳的企业所得税不得在税前扣除，先征后返所得税税款同样也不应该作为应纳税所得额。
需注意，这里的先征后返所得税，依据必须是“国务院财政、税务主管部门有关文件规定”，各级地方政府出于各种原因自行出台的先征后返所得税的政策不能适用本条；而且，暂不计入取得当期的应纳税所得额的先征后返所得税，必须是具有专门用途。
三、公允价值计量问题
财税〔2007〕80号文件规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。
根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，以公允价值模式计量的投资性房地产和金融工具，应当设置损益类科目“公允价值变动损益”来核算。
《金融工具的确认和计量》准则规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，可以进一步分为交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。对于按照公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当计入当期损益。
根据《投资性房地产》准则的规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼而有之的房地产，投资性房地产在后续计量时，通常应当采用成本模式，只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的情况下，也可以采用公允价值模式，公允价值变动应当计入当期损益。
公允价值变动形成的利得或损失属于未实现的损益，税法根据“实际发生”的原则，对于未实现的损失不允许在税前扣除，对于未实现的收益也不作为应纳税所得。这样做的好处是企业不必为浮盈缴税，解决没有现金流的问题，当然，浮亏也不能税前扣除。这种准则与税法规定的差异会增加企业纳税调整的工作量。
四、有关借款费用的问题
文件规定，企业发生的借款费用，符合会计准则规定的资本化条件的，应当资本化，计入相关资产成本，按税法规定计算的折旧等成本费用可在税前扣除。
可见，税法认可了新准则对资本化借款费用的处理的。需要注意新、旧会计准则关于借款费用资本化处理的内涵发生了较大变化，资本化条件比原准则有所放宽，因此借款费用资本化会比原准则规定要多。有关借款溢价或折价的摊销，新准则只允许采用实际利率法摊销，而旧准则既可以采用实际利率法，也可以采用直线法。
而且，会计上作资本化处理的借款费用，如果超过了银行同期贷款利率，本条并无作纳税调整的要求，即此时的借款费用仍可以全部计入资产成本。这与费用化处理的借款费用税务处理是不同的。同样的费用，费用化与资本化处理的调整享受不同的纳税待遇，显然是不合适的。
此次财税〔2007〕80号文件的出台，实际上还是一个过渡，还需注意以下几方面：
1、财税〔2007〕80号文并不是对新准则与税法所有差异的协调，而只是对其中的四个事项作了明确，且这四种事项在新、旧准则的处理中都发生了很大的变化；
2、财税〔2007〕80号文协调的是新准则与现行税法之间的差异，而不是协调新准则与两税合一后的新税法之间的差异，也就是说，该文只在2007年适用。而且对涉及执行了新准则的外资企业，是否适用这个文件还需要相关部门予以明确。