|
问：《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)，企业从关联方取得借款，应符合税收规定债权性投资和权益性投资比例(注：金融企业债资比例的最高限额为5：1，其他企业债资比例的最高限额为2：1),目前企业集团之间的统借统还，其利息支出是否需遵循此规定的要求?还是符合独立交易原则、发放款项公司所得税税负不高于与接收款项公司所得税税负，其利息支出就可以税前扣除，或一个问法，企业集团之前的统计统还，金额超过了关联企业债资比2:1，其利息支出如何才能符合规定的在所得税税前扣除?
答：企业接受关联方债权性投资比例超过关联企业债资比的利息支出如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
【天津市税务局2018年度企业所得税汇算清缴相关问题在线访谈2019年2月28日——黄橡文】
蔡桂如：请不要无视财税〔2008〕121号第二条的存在
2018-04-03
评税务稽查关联借款：利息税前扣除有债资比例限制
来源：中国税务报 作者：张啸
关联企业之间资金拆借一直是较为常见的行为，关于借款费用的性质和是否可按照规定比例税前扣除，都有明确的税收法规规定。但在实务中，笔者发现一些集团公司在关联借款中“忽略”债资比例限制，违规税前扣除利息支出，从而面临不小的税务风险。
症状：借款利息率高达63.71%
A企业发展集团有限公司（以下简称A企业）主要从事船舶制造企业的投资及管理等业务，经营多家船舶制造企业。税务机关在对其2016年度企业所得税汇算清缴情况作风险分析时发现，截至2016年12月31日，A企业提交的资产负债表中，实收资本为1亿元，长期股权投资期末数为3.32亿元，《期间费用明细表》中的2016年度企业所得税税前列支利息收支为4095.31万元。倒推测算后得出，A企业2016年度借款本金6427.09万元，测算的利息率为63.71%，且无相关的调整事项，利息率远超中国人民银行同期的贷款利率。税务人员提出质疑：A企业可能存在利息支出未按照规定比例税前扣除的税务风险。
（蔡桂如：借款利息率高达63.71%，一看小标题，吓我一跳，倒推测算后得出，A企业2016年度借款本金6427.09万元，我实在不明白是怎么倒推测算？）
诊断：债资比例限制被“忽略”
利息率高达63.71%的背后，是A企业“忽略”了现行法规中有关利息支出债资比例的限制。
税务人员核查了A企业的借款合同和相关账簿等原始资料发现，A企业2016年度利息支出约4010万元。其中，向B财政所借款1.5亿元，利息支出1040万元；向关联方C公司借款1.82亿元，利息支出1494万元；向企业股东D借款1.45亿元，利息支出1127万元；向某农商银行E支行借款4700万元，利息支出434.3万元。
根据企业所得税法第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。根据《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）第八十五条和第八十六条的规定，不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，应按以下公式计算：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例
）。其中，关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和；标准比例指《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）中规定的比例21。
（蔡桂如：根据121号文件的规定，对符合第二条规定情形即：符合独立交易原则或者支付企业的实际税负不高于境内关联方的，可以不受第一条规定比例的限制，企业发生关联借款利息支出，其扣除不是必须受5：1或2：1的比例限制。）
据此，A企业向其关联方C公司、股东D的借款，应当计算债权性投资与权益性投资的比例，超过规定标准而发生的利息支出需要作调整，不允许税前全额扣除。经测算，A企业关联债资比例为3.277，超过法定标准比例。税务机关根据规定，对A企业支付给C公司和股东D的利息支出作了纳税调整，调整金额约为1021.36万元，该项支出不得税前扣除，也不得结转以后年度扣除。此外，同期农商银行E支行贷款利率为9.24%，B财政所借款利率6.9%，均未超过同期同类银行的利率，可不作纳税调整。
（蔡桂如：被纳税调整的金额正好是超出2亿的借款利息，其实A与D及C的借款利息低于同期农商银行的贷款利率。国家税务总局公告2011年第34号一、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题：
根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。
“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。）
处方：审核税前扣除条件
集团公司在生产、经营活动中，要加强对利息支出的审核工作，严格按照税收法规和相关会计准则对企业借款的利息支出作税务处理。企业的财务人员对借款费用是资本化还是费用化，借款方是否属于金融机构还是非金融机构等情况要作出精准判断，尤其涉及向关联方（母公司、子公司、股东或实际控制人等）借款时，需要严格按照相关的税收法规作税前扣除，避免出现税务风险。
【特别关注】42号公告及6号公告新规下关联借款利息支出到底如何才能正确税前扣除？
整理：TPPERSON 转载麻烦注明来源：TPPERSON微信公众号
2016年6月29日《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号，以下简称“42公告”）及2017年3月17日国家税务总局关于发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》的公告（国家税务总局公告2017年第6号，以下简称“6号公告”）只是对转让定价的相关内容如关联申报及同期资料准备等、相互协商程序管理及法律责任等进行了修订和完善，而并没有对2009年1月8日国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知（国税发〔2009〕2号，以下简称“2号文”）的其他特别纳税调整的相关内容进行完整修订，所以就造成其与2号文第九章资本弱化管理及财税〔2008〕121号文的相应内容没有能有效衔接。
1、42号公告第十八条规定：仅与境内关联方发生关联交易的，可以不准备特殊事项文档。因此如果企业仅与境内关联方发生资金融通交易，债资比超过2:1（非金融企业）或者5:1（金融企业），并且向低税负境内关联方支付利息，完全可免于准备资本弱化特殊事项文档。而42号公告又废止了2号文第八十九条规定：企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则……。但是2号文第九十条又规定：企业未按规定准备、保存和提供同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合独立交易原则的，其超过标准比例的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除；同时121号文第二条也规定：企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。所以，仅仅是境内融通资金而支付利息你企业是不用准备资本弱化特殊事项文档的。然而如果你企业的实际关联债资比超过2:1（非金融企业）或者5:1（金融企业），并且向高税负境内关联方支付利息，且其超过标准比例的关联方利息支出希望在税前扣除的话还是建议你企业准备一份资本弱化特殊事项文档比较合适。但是亲们需要特别关注的是随着6号公告从2017年5月1日期开始施行，6号公告特别明确其适用的范围包括转让定价、成本分摊、资本弱化、受控外国企业、一般反避税等特别纳税调整事项，而6号公告第三十八条又明确：实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。也就是说实际税负相同的境内关联方之间的关联借款交易的利息支出没有直接或者间接导致国家总体税收收入减少的话，税局原则上是可以不作特别纳税调整，因此这种情形下也就没有必要准备特殊事项文档来证明该境内关联借款交易的利息支出符合独立交易原则，因为这种情形在没有违反《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）相关规定的情况下理解是可以全额税前扣除的。
2、2号文第八十六条规定：关联债资比例的具体计算方法如下：
关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
其中：
各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2
各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2
权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。
42号公告及6号公告并没有废止以上2号文第八十六条的规定。但是42号公告下2016年版关联申报表之《G100000中华人民共和国企业年度关联业务往来汇总表》中“200关联债资信息”项目要求根据《G107000融通资金表》和《G109000权益性投资表》相应栏次数额填报，即“201年度平均关联债权投资金额”栏＝表G107000第N行第8列；“202年度平均权益投资金额”栏＝表G109000“100权益性投资情况”中的第13行第4列；而“203债资比例”＝“201年度平均关联债权投资金额”÷“202年度平均权益投资金额”，且该栏应当保留小数点后两位；
然而亲们需要特别关注的是：《G107000融通资金表》中“年度平均关联债权投资金额”的计算口径要求按“年度”进行加权平均即第N行第8列＝∑第i行第4列×第i行第5列(即每笔借贷金额X本年实际占用天数)/365（注：该计算公式与年度加权平均借贷资金=∑第i笔借入或者贷出资金账面金额×i笔借入或者贷出资金年度实际占用天数/365保持一致），且第N行第8列＝表G100000“201年度平均关联债权投资金额”栏；而《G109000权益性投资表》中却要求“按月”加权计算“平均权益投资金额”，这样与《G107000融通资金表》要求的按年度”加权平均计算的“年度平均关联债权投资金额”的口径及42号公告中第二条关联关系的判定的第二款计算“借贷资金总额占实收资本比例”中的年度加权平均借贷资金及年度加权平均实收资本（两者都是按“年度”加权平均）的计算口径不一致，也就是说G100000表中“203债资比例”计算的分子分母口径不一致（当然也许该口径不一致对最后计算结果并不会造成太大的影响，亲们不妨亲自做个CASE测算下哈）。
3、42号公告第二十七规定：本公告适用于2016年及以后的会计年度。以下转自中国税务报昨日（3月30日）发表的一篇关于2016年度关联借款利息支出的CASE分析文章的相关判定和计算是否存在问题，麻烦亲们根据以上分析自行做个判定！
关联方借款利息支出如何在企业所得税前扣除？如何适用关联债资比例限制？
原创： 漫谈税 漫谈税 2018-04-03
小编近期接到不少咨询，询问关联方借款利息支出如何在税前扣除，是否都要适用关联债资比例限制？正好前不久深圳国税在答疑中也提到这个问题，小编今天就来展开探讨下，以供大家参考：
关联方借款利息支出适用关联债资比例限制，实际上是我们通常所说的为防止关联企业之间借“资本弱化”手段逃避税收，税法上特别制定了一些条款予以限制。
资本弱化是指在企业的资本结构安排中债权资本大于股权资本的现象。权益资本是所有者投入的资本，包括投入的资本金和由此形成的盈余公积和资本公积；债务资本就是从资本市场、金融机构及关联企业的融资。根据OECD组织解释，企业权益资本与债务资本的比例应为1：1，当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。通俗的讲，“资本弱化”即是指企业通过加大借贷款（债权性投资）而减少股份性投资（权益性投资）比例的方式增加税前扣除，以降低企业税负的一种行为。
我国先后出台的新《企业所得税法》第四十六条、《企业所得税法实施条例》第一百一十九条及《财政部
国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）对关联方利息支出的税收政策予以了明确。
一、税法上的债权性投资和权益性投资的概念
根据《企业所得税法实施条例》第一百一十九条规定，债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
二、关联企业发生借款利息支出，其扣除是否必须受债资比例5：1或2：1的比例限制？
这个问题在现实中有些争议，主要出在对121号文的不同理解上，121号文第一条中：“企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1； （二）其他企业，为2：1。”
而第二条为“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”
上述121号文第一条中“除符合本通知第二条规定外”是排除的意思还是并列的意思，现实中容易让人产生歧义。第一种意见认为是排除条款，即只要符合独立交易原则或者支付企业的实际税负不高于境内关联方的，关联企业发生关联借款利息支出，可以不受第一条规定的关联债资比例的限制；第二种意见认为关联企业之间除符合独立交易原则外，还要受关联债资比例的限制。
小编一直同意第一种意见，即只要符合独立交易原则的关联交易是不用受关联债资比例限制，这与税法的立法本意没有背离。另外，如果受资企业的实际税负不高于境内关联方的情形下是不会产生资本弱化的结果的。即121号文第二条是可以单独适用的。反之，如果不符合独立交易原则，或受资企业实际税负高于关联方的，关联企业间利息支出则要审核是否符合关联债资比例。
附一:
深圳国税问题答复：甲企业2015年度向母公司——乙企业借入资金2亿元，期限均为1年～2年，利率为4.437%~4.5675%，金融企业同期同类贷款利率4.75%～6.46%，低于银行同期贷款利率。假设甲企业注册资本为6000万元，全部为母公司——乙企业投入，允许借款金额为12000万元，实际借款金额超过允许借款的限额，税前是否准许扣除，若准许则需要准备哪些资料来佐证先关交易活动符合独立交易原则？
解答：先看是否符合独立交易原则，如果符合就不存在债资比的问题，如果不符合就需要查看是否符合债资比。
政策依据：（1）根据《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
（2）根据《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）第十五条规定，特殊事项文档包括成本分摊协议特殊事项文档和资本弱化特殊事项文档，企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档。第十七条规定，资本弱化特殊事项文档包括以下内容：（一）企业偿债能力和举债能力分析。（二）企业集团举债能力及融资结构情况分析。（三）企业注册资本等权益投资的变动情况说明。 （四）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况。（五）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件。（六）非关联方是否能够并且愿意接受上述融资条件、融资金额及利率。（七）企业为取得债权性投资而提供的抵押品情况及条件。（八）担保人状况及担保条件。（九）同类同期贷款的利率情况及融资条件。（十）可转换公司债券的转换条件。
附二:《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条
企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十九条 企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。
企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。
债资比：关联借款合规扣除利息的关键
2023年01月13日 版次：08 作者：刘海湘 姜皓
2022年11月13日，中国银行保险监督管理委员会新修订的《企业集团财务公司管理办法》开始施行。该办法明确，企业集团财务公司指以加强企业集团资金集中管理和提高企业集团资金使用效率为目的，依托企业集团、服务企业集团，为企业集团成员单位提供金融服务的非银行金融机构。由此可见，企业集团财务公司与集团及其各成员企业构成税法意义上的关联企业，在发生相关借贷行为时，需关注“债资比”问题——这是关联借款合规扣除利息的关键。
典型案例
A公司为境内甲集团的全资子公司，属于中国居民企业。2021年1月1日，A公司向甲集团境内财务公司B公司借款3400万元；2021年6月1日，向境内关联方C公司借款3000万元，每年按本金9%的标准归还利息。两笔借款发生时，金融企业同期同类贷款利率均为8%。2021年12月31日，两笔借款均未归还。
2021年，A公司实收资本的年初、年末余额均为800万元；资本公积年初、年末余额均为30万元；盈余公积年初、年末余额均为700万元；未分配利润年初数为600万元，1月—11月每月末增加50万元，12月末增加150万元，年末数为1300万元。
假设B公司、C公司的企业所得税实际税负为20%，A公司企业所得税实际税负为25%，且A公司并未提供资料，证明其关联方借贷行为符合独立交易原则。那么，2021年度，A公司发生的两笔关联借贷利息支出，应当如何在企业所得税税前扣除呢？
政策规定
根据《财政部
国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号），企业接受关联方债权性投资利息支出，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除；超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。其中，金融企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为5∶1，其他企业为2∶1。
通常情况下，超过规定标准的关联企业间债权性投资，相对应的利息支出不能在税前扣除。但是，也有部分例外情形。比如，财税〔2008〕121号文件第二条规定，企业如果能够按照企业所得税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
计算步骤
如果集团内企业发生关联借款，在计算能够税前扣除的利息时，可分步进行。
第一步：计算超过金融企业同期同类贷款利率的利息支出。企业集团财务公司执行的贷款利率标准，应为国家规定的金融企业贷款利率。即A公司向财务公司B公司借款产生的利息支出，均属于符合金融企业同期同类贷款利率标准的利息支出。C公司的贷款利率为9%，大于金融企业同期同类贷款利率（8%），因此A公司向C公司借款产生的利息支出，超过标准的部分需要做纳税调增处理，调增金额为：3000×（9%－8%）÷12×7=17.5（万元）。
第二步：计算超过规定债资比的利息支出。根据《特别纳税调整实施办法（试行）》，关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和÷年度各月平均权益投资之和。因此，在计算关联债资比时，首先需要确定各月平均关联债权投资和各月平均权益投资。需要提醒的是，《企业集团财务公司管理办法》第二十二条明确规定，财务公司不得向企业投资。因此，集团内企业向关联财务公司的借款，不影响企业的权益投资，但是计算债权投资的口径应包括这部分借款。结合A公司情况，2021年前5个月，A公司仅发生一笔向集团财务公司B公司的借款，月平均关联债权投资数额为3400万元。2021年后7个月，A公司同时存在两笔借款，月平均关联债权投资数额为6400万元（3400+3000）。
《特别纳税调整实施办法（试行）》明确，权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。结合A公司的情况，1月初的权益性投资为2130万元（800+30+700+600），1月末权益性投资为2180万元（2130+50），1月平均权益投资=（权益投资月初账面余额+月末账面余额）÷2=（2130+2180）÷2=2155（万元）。以此类推，可计算出A公司2021年2月—12月的月平均权益投资金额，分别为2205万元、2255万元、2305万元、2355万元、2405万元、2455万元、2505万元、2555万元、2605万元、2655万元、2755万元。
得出各月平均关联债权投资和各月平均权益投资金额后，加总可得年度数据。A公司年度各月平均关联债权投资之和为61800（3400×5+6400×7）；年度各月平均权益投资之和为29210。再根据公式得出A公司关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和÷年度各月平均权益投资之和=61800÷29210＝2.12。根据财税〔2008〕121号文件，其他企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例应为2∶1，A公司关联债资比为2.12，大于规定标准，因此超出标准部分不能在企业所得税税前扣除。
根据公式，不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例÷关联债资比例）。需要注意的是，公式中提到的“年度实际支付的全部关联方利息”，应为按照税法要求做出一般纳税调整后的关联方利息，也就是企业实际发生的关联方利息支出减去超过金融企业同期同类贷款利率利息支出的部分。
2021年，A公司实际支付的全部关联方利息为：3400×8%+3000×9%÷12×7-17.5=412（万元）；因超过关联债资比标准，无法在企业所得税税前扣除的利息支出为：412×（1-2÷2.12）=23.32（万元）。
第三步：计算需要做纳税调增处理的全部利息支出金额。A公司2021年度需做纳税调增处理的全部利息支出金额=超过同期同类贷款利率不得在税前扣除的利息支出+债资比超过标准比例不得在税前扣除的利息支出=17.5+23.32=40.82（万元）。
风险提示
《企业集团财务公司管理办法》第三十条明确提到，财务公司应当加强关联交易管理，制定完善关联交易管理制度，不得以任何方式协助成员单位通过关联交易套取资金，不得隐匿违规关联交易或通过关联交易隐匿资金真实去向、从事违法违规活动。
企业集团财务公司，是集团企业间资金融通的重要渠道之一。关联企业间的资金融通行为，涉及的税收政策相对复杂，笔者建议集团企业进一步加强对利息支出的合规管理，根据税收政策要求合规进行企业所得税税前扣除，避免由此引发特别纳税调整风险。
（作者单位：吉林财经大学中国大企业税收研究所、国家税务总局兰州市城关区税务局） |
