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解读
2012年05月31日 【来源】：国家税务总局办公厅
国家税务总局近期发布了《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》。该《公告》针对我国居民企业建立职工股权激励计划有关企业所得税处理问题，作出明确规定。现就有关问题解读如下：
一、出台股权激励计划企业所得税处理背景？
答：股权激励制度，产生于20世纪70年代的美国，80年代以后，在西方国家广泛应用。90年代，我国一些外商投资企业开始涉及，但均是参与者，不是股权激励计划的建立者。此后，一些在境外上市的我国中资企业，对公司高级人员、董事等实行股权激励计划。2006年1月，中国证监会发布《上市公司股权激励管理办法》（以下简称《办法》），允许在我国境内上市的公司，对其董事、监事、高级管理及其他员工管理人员（以下简称激励对象）建立职工股权激励计划。
根据《办法》）规定，我国实施股权激励计划最主要的措施有二种，一是授予激励对象限制性股票，即按照股权激励计划规定的条件，激励对象从上市公司获得一定数量的股票。二是授予激励对象股票期权，即上市公司按照规定的程序授予激励对象的一项权益。该权益授予激励对象在未来时间内以某特定价格购买本公司一定数量的股票。
针对《办法》的出台，2006年财政部在其颁发的新企业会计准则《企业会计准则第11号—股份支付》中，规范了上市公司股权激励的会计核算问题。其处理的基本原则是，该股权激励计划的实行，实际上是上市公司通过股份支付的形式，以换取激励对象提供服务的交易。所以，会计核算上，借方增加企业成本费用，贷方为减少股东权益。
因此，针对上市公司建立的职工股权激励计划，企业会计上已经做了相应处理，在此背景下，企业所得税处理上，应该有个明确的规定。经过调查研究，并了解一些企业做法后，我们发布了《公告》。
二、企业会计准则是如何处理职工股权激励计划的？
答：2006年财政部在其颁发的新企业会计准则《企业会计准则第11号—股份支付》中，对上市公司建立的职工股权激励计划会计处理是：
1、上市公司授予股权激励时，不做会计处理，但必须确定授予股票的公允价格（该价格是采取会计上规定的期权定价模型计算）。
2、等待期间，根据上述股票的公允价格及股票数量，计算出总额，作为上市公司换取激励对象服务的代价，并在等待期内平均分摊，作为企业的成本费用，其对应科目为待结转的“其他资本公积”。如果授予时即可行权，可以当期作为企业的成本费用。会计分录为：
借：营业成本
贷：资本公积—其他资本公积
3、职工实际行权时，不再调整已确认的成本费用，只根据实际行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的其他资本公积。会计分录为：
借：银行存款
借：资本公积—其他资本公积
贷：股本
资本公积金—股本溢价
4、如果股权激励计划到期限，职工没有按照规定行权，以前作为上市公司成本费用的，要进行调整，冲回成本和资本公积。
三、企业实行职工股权激励计划，会计上认可的费用，企业所得税如何处理？
答：根据股权激励计划实行的情况，上市公司实行股权激励计划，实质上是通过减少企业的资本公积，换取公司激励对象的服务；或者说，公司是通过资本公积的减少，支付给激励对象提供服务的报酬。因此，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第八条规定，此费用应属于与企业生产经营活动相关的支出，应当准予在税前扣除。
四、企业实行职工股权激励计划所确认的支出，企业所得税确认为何性质的费用？
答：会计准则将上市公司实行股权激励计划换取激励对象的支出，认定为企业的营业成本。我们考虑，由于股权激励计划的对象是企业员工，其所发生的支出，应属于企业职工工资薪金范畴。
五、企业实行职工股权激励计划所确认的支出，企业所得税在何时确认为企业的工资薪金支出？
答：企业会计准则规定，上市公司股权激励计划一旦开始实施，其估计的金额将计入成本费用。会计准则之所以做出这一规定，主要是基本于受益原则和成本配比原则。即从授予开始，员工开始提供服务，该服务的成本就应记入企业成本费用。
而根据税法实施条例第34条规定，企业工资薪金支出，必须是每年度“支付”的。而上市公司实行股权激励计划，是设定一定条件的，在实施过程中，有可能满足不了；况且股市发生变化，也可能影响行权（如授予价高于行权时的股票市场价格，现实中有许多公司出现这种情况），这种不确定性的成本费用，税法不允许当时就给予扣除。因此，根据税法的规定，这种费用，应在激励对象行权时给予扣除。
此外，根据我国个人所得税法的有关规定，对个人取得股权激励计划标的物，在计算个人所得税时，也是依据个人实际行权时，确认为个人所得，且也是作为个人工资薪金项目征税。因此，个人确认收入，与企业确认成本费用，形成相互匹配。
六、企业实行职工股权激励计划，其费用支出如何计算确定，并在税前扣除？
答：会计准则要求，企业在授予职工股权激励计划时，要在等待期内，按照该股票的公允价格以及每年职工可能留用的比例及授予数量，计算作为企业当年度的成本费用，即在授予时点，按该股票的公允价格确定作为企业成本费用。而该股票的公允价格又是根据授予时该股票的市场价格，同时考虑等待期内股票市场波动等因素确定。
在税务处理上，由于税法规定的企业工资福利费，是按实际支付日确定作为成本费用，同时不考虑市场波动等因素。因此，在确认企业建立的职工股权激励计划作为工资薪金扣除时，是按职工实际行权时该股票的公允价格与职工实际支付价格的差额和行权数量确定。这种确认方式与个人所得税保持一致。
七、非上市企业建立职工股权激励计划是否比照执行问题？
答：目前，有关部门仅对在我国境内上市的公司建立的职工股权激励计划作出具体规定和要求，但考虑到一些在我国境外上市的公司以及非上市公司，也依照上市公司的做法，建立职工股权激励计划，为了体现税收政策的公平性，《公告》中规定，对这些公司，如果其所建立的职工股权激励计划，是参照上市公司的做法建立的，也可以按照上市公司的税务处理办法进行企业所得税处理。
八、请举例说明上市公司建立职工股权激励计划的企业所得税处理？
答：以权益结算的股份支付为例，假设A公司为一上市公司，20×2年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股的价格购买100股A公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价格为15元。从授予日起的三年时间内，共有45名职员离开A公司。假设全部155名职员都在20×5年12月31日行权，A公司股份面值为1元，行权日的公允价值为10元。
（一） 按照会计准则相关规定，企业会计账务处理：
1、A公司在三年间共确认管理费用232500元（155×15×100），在授予日，不做账务处理；
2、在等待期三年内，每年A公司的账务处理如下：
借：管理费用 77500
贷： 资本公积——其他资本公积 77500
3、职工行权时，A公司的账务处理如下：
借：银行存款 62000
资本公积——其他资本公积 232500
贷：股本 15500
资本公积——股本溢价 279000
（二）企业所得税处理
企业所得税税前扣除金额=（职工实际行权时该股票的公允价格 - 职工实际支付价格）×行权数量
即：（10-4）×155×100=93000
A公司可以在职工实际行权时，允许当年在企业所得税税前扣除93000元。
股权激励支出可以企业所得税前扣除吗
2017-07-29
《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）（以下简称“18号公告”），明确了股权激励的有关税收政策
1、18号公告明确股权激励费用可以税前扣除，因为股权激励费用是作为换取激励对象提供服务的对价，属于与企业生产经营活动相关的支出，所以准予在税前扣除。
2、18号公告规定，股权激励的标的必须是《上市公司股权激励管理办法（试行）》中规定的上市公司的股票，不能是其母公司或子公司的股票。股权激励的对象必须是其董事、监事、高级管理人员及其他员工，不能是其他公司的人员。股权激励实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。
3、18号公告认为股权激励费用是作为换取激励对象提供服务的对价，将其作为工资薪金支出。在个人所得税方面，对于股权激励均应按照相关规定缴纳个人所得税。同时，根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）的规定，企业对实际发放的工资薪金已依法履行了代扣代缴个人所得税义务可以认为是合理工资薪金。
4、18号公告对此分两种情况处理：（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称“等待期”）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。18号公告根据税前扣除的确定性原则，只有在行权年度实际发生的费用才可依法税前扣除，不同于会计准则规定在等待期就根据配比原则确认费用。
5、18号公告规定，无论是可立即行权的股权激励计划还是需要等待的股权激励计划，其股权激励费用的扣除金额均是根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量来计算确定作为当年上市公司工资薪金支出。
6、18号公告规定，在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《上市公司股权激励管理办法（试行）》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。
可扣除的股权激励费用这样算
赵悦
近日，上市公司实施股权激励涉及的费用在网络上引起热议。关于股权激励，税法和会计准则上有不同的规定，企业在实施股权激励时，需要注意税前可列支费用的计算。
举例来说，上市公司C，2015年1月1日开始为15名高管实施股票期权激励计划。计划规定，如果公司连续3年满足销售收入和税前净利润金额的增长率，该15名高管每人3年后可以以5元/股的价格购入3000股股票。假设，该股票期权在授予日的公允价格为20元/股，且3年内15名高管没有离职。
根据《企业会计准则第11号——股份支付》的规定，C公司在2015年～2017年每年应确认的股权激励费用，分别为30万元（3000×15×20÷3）。
同时，C公司在这3年完成汇算清缴时，根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定，在等待期内，该公司当年确认的30万元股权激励费用不得在企业所得税前扣除，需要进行纳税调增处理。待2018年高管实际行权时，假设行权日C公司股票公允价格仍为20元/股，确定当年可税前列支的费用为：（20－5）×3000×15＝67.5（万元）。
对于上述的税会差异，企业应充分认识并于纳税申报时进行必要的纳税调整，以降低未来的税务稽查风险。
（作者单位：致同北京税务师事务所）
（1）股权激励支出扣除额的税会差异协调问题
甲公司是上交所的一家上市公司，2016年1月1日，公司向其管理人员授予1,000股股票期权，股票每股面值1元。同时约定这些管理人员从2016年1月1日起在该公司连续服务满三年，可以每股30元的价格购买1股公司股票。该期权在授予日的公允价值为15元/股。甲公司估计三年中离职比例约为20%，行权日实际离职比例也为20%，上市公司于2019年1月1日（实际行权日）发行新股，公允价值为每股50元。
时间 会计处理 企业所得税处理
（18号公告）
2016年1月1日（授予日） 授予日不做账务处理 不适用
2016年12月31日
2017年12月31日
2018年12月31日
（等待期内的资产负债表日） 借：管理费用 15x1000x80%x1/3=4,000
贷：资本公积-其他资本公积 4,000 等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在税前扣除。应每年纳税调增 4,000，三年合计调增 12,000。
2019年1月1日（实际行权日） 借：银行存款 30x800=24,000
资本公积-其他资本公积 12,000
贷：股本1x800=800
资本公积-股本溢价 35,200
问：按照《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，以下简称18号公告）的规定，实际行权时应以该股票的公允价格（50元）与激励对象实际行权支付价格（30元）的差额（20元）和数量（800股），计算确定当年工资薪金支出16,000元进行税前扣除。然而，企业在会计上仅确认了12,000元的工资费用。应按哪个数额确认扣除额？
答：根据18号公告第二条第（二）项的规定，“在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。”股权激励支出的税务处理与会计处理存在差异。按照《企业所得税法》第二十一条的规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”因此企业在对股权激励支出进行税务处理时应按18号公告第二条第（二）项的规定执行，即在2019年实际行权时按16000元进行税前扣除。
——北京市税务局企业所得税实务操作政策指引（第一期，2019年）
以母公司股票进行股权激励的税务处理问题
境外上市公司向其中国子公司员工授予股票期权，书面协议约定，三年后实际行权时，由母公司发行1,000股股票期权，子公司部分员工可以每股30元的价格购买母公司股票。此外，母公司将向子公司收取其所发行股票的相关成本费用。其余条件均与上述股权激励问题相同。
问:18号公告仅适用于上市公司本身的股权激励计划，未说明其是否适用于上市集团内子公司的股权激励计划的情形。对于境外上市母公司授予境内子公司员工的股权激励，在子公司承担相应成本的前提下，子公司层面能否在所得税前扣除？
答：企业股权激励支出实质属于工资薪金支出。根据《实施条例》第三十四条的规定，“工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”对于用母公司股票向员工进行股权激励的，属于子公司向员工支付的非现金形式的劳动报酬，应作为企业发生的工资薪金支出，在激励对象实际行权时按照有关规定税前扣除。
——北京市税务局企业所得税实务操作政策指引（第一期，2019年）
科创板上市公司：
股权激励成常态 税务风控想在前
2020年09月25日 版次：08 作者：吴健
科创板开市一年多来，已有35家上市公司推出了38份股权激励方案，占科创板上市公司总数的20%。其中，30份股权激励方案已经实施，还有8份处于董事会预案或股东大会通过阶段。需要提醒的是，伴随着科创板上市公司股权激励的快速发展，相应的涉税风险可能会增加。建议上市公司高度关注股权激励事项的税务处理，合规履行扣缴义务，及时调整税会差异。
实施速度明显快于其他板块
股权激励，是一种通过给予包括董事、高级管理人员和其他核心员工在内的经营者股权，赋予其一定经济权利，使他们能够以股东的身份参与企业决策、分享利润、承担风险，从而勤勉尽责地为公司的长期发展服务的一种激励方法。实务中，不少上市公司以本公司股票为标的，制定并实施股权激励计划。
科创板开市一年多以来，已有35家上市公司推出了38份股权激励方案。对比A股其他板块的股权激励情况，笔者发现，科创板实施股权激励的速度明显快于其他板块。据统计，A股市场股权激励覆盖面（累计公告股权激励公司数/当年度上市公司总数）已经达到40%。其中主板市场历时近14年，股权激励覆盖面才达到26%；而科创板仅用1年多的时间，股权激励覆盖面就达到20%，更有乐鑫科技、晶丰明源这两家科创板上市公司，一年内发布了多期股权激励方案。同时，科创板股权激励方案中的员工占比高于A股其他板块。A股股权激励方案中的员工占比约为15%，科创板这一比例为25%，其中澜起科技获激励的员工比例高达96.84%，晶丰明源的股权激励员工占比也达到了92.95%。
一般来说，上市公司实施股权激励计划可采用限制性股票、股票期权和股票增值权等方式。值得关注的是，大多数科创板上市公司选择的限制性股票激励方式，有别于A股其他板块上市公司。实际操作中，主板上市公司的限制性股票在授予后，需要先完成股票登记，股票所有权随之发生转移。而科创板上市公司选择的限制性股票，其最大不同在于授予时可以不进行登记，而是在满足一定条件后再登记给激励对象。此类限制性股票，既使得上市公司在设计股票激励计划时更具灵活性，也能增强员工参与的积极性，较好地契合了科创板上市公司的激励需求。
不同激励方式存在个税差异
随着科创板上市公司股权激励日趋常态化，相关的涉税风险需要引起企业的重视。总体来说，上市公司实施股权激励计划主要涉及两个税务事项，即代扣代缴员工的个人所得税和企业自身的企业所得税税务处理。
在代扣代缴员工个人所得税方面，首先要关注的问题就是正确计算应扣缴的税款。不同激励方式下，应纳税所得额的计算公式也有所差别。具体来说，限制性股票所得的应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）；股票期权的应纳税所得额=（行权日股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量；股票增值权的应纳税所得额=（行权日股票价格－授权日股票价格）×行权股票份数；股权奖励的应纳税所得额=获得奖励股票当日收盘价×奖励股票数量。
上市公司在准确计算出应纳税所得额后，根据适用税率和速算扣除数计算出的应纳税款即为应扣缴的税款。需要注意的是，员工取得的股权激励所得不并入当年综合所得，应当全额单独适用综合所得税率表计税。如果员工在一个纳税年度内取得两次或两次以上的股权激励，要合并计算缴纳税款。
上市公司在代扣代缴员工个人所得税时，还要注意准确掌握纳税义务发生时间。限制性股票的纳税义务发生时间，为每一批次限制性股票的解禁日；股票期权的纳税义务发生时间通常为行权日，如果是立即可行权的股票期权，纳税义务发生时间为授予日；股票增值权的纳税义务发生时间为上市公司向被授权人兑现股票增值权所得的日期；股权奖励的纳税义务发生时间为获得奖励日。
关注税会差异，及时纳税调整
根据规定，上市公司实施的股权激励计划存在等待期的，即员工需要在一定服务年限后，或者达到规定业绩条件才能行权的，在等待期内，会计上按照授予日公允价值计算确认相关成本费用，但不得在对应年度计算缴纳企业所得税时进行税前扣除。在可行权后，上市公司可以根据股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量计算，作为当年上市公司的工资薪金支出依法在企业所得税税前扣除。此时，上市公司需要关注税会差异的调整。
假设科创板上市公司A公司，2018年12月28日实施股票期权激励计划，授予公司员工股票期权100万份。授权日采用布莱克-斯克尔斯（Black-Scholes）期权定价模型确定该股票期权的公允价格为12元/份。激励计划规定，等待期为2019年1月1日至2019年12月31日，在可行权日2020年1月1日以后，考核合格的员工可以按8元/股的行权价认购A公司股票100万股。假设员工在2020年2月20日全部行权，当日收盘价18元/股。
A公司在会计核算时，计入2019年度的成本费用的金额为1200万元（12×100），但是该笔成本费用不得在2019年度企业所得税税前扣除，需要调增应纳税所得额。2020年员工行权时，A公司可以按照1000万元[（18-8）×100]的金额在企业所得税税前扣除。
发挥税收“调节阀”作用
为适应薪酬制度改革和实施股权激励计划，现行税法对符合条件的非上市公司股权激励实施递延纳税政策；对居民个人从上市公司取得的股权激励所得，在2019年到2021年过渡期内单独计税；对非居民个人取得的股权激励所得，单独按6个月分摊计税。这些政策的出台，一定程度上支持了上市公司股权激励的发展。
科创板上市公司大多为科技创新型企业，员工中高科技人才占比普遍较高，不少企业采用实施股权激励的方式，提高员工积极性，留住人才。未来，可以结合科创板上市公司股权激励计划的特点，进一步发挥税收“调节阀”作用。
比如，科创板上市公司倾向于授予激励对象第二类限制性股票，即符合股权激励计划授予条件的激励对象，在满足相应获益条件后分次获得并登记的本公司股票。此时，股权激励计划中没有明确设置限售期，很难适用现行应纳税所得额的计算公式。笔者建议，可通过进一步明确此类股权激励计划的具体计税方式，为科创板上市公司提供税收确定性。同时，还可适当放宽科创板拟挂牌上市公司股权激励计划的递延纳税条件，降低或取消激励对象人数占比限制，进而推动科技创新型企业更好发展。
（作者单位：国家税务总局宿迁市税务局）
股份支付：妥善处理税会差异问题
2021年06月11日 版次：05 作者：李菁 陈妍
◆核心提示◆
对于换取职工服务的股份支付，会计处理原则和企业所得税税前扣除规定有明显差异，企业应妥善处理税会差异。
股权激励实施过程中，常常涉及股份支付，具体的支付对象可能涉及企业职工、客户、供应商或引入的战略投资者等。而换取职工服务的股份支付，存在明显的税会差异，相关企业需要注意。
对于换取职工服务的股份支付，在会计处理上，企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，计算成本或当期费用。而在企业所得税处理上，须严格按《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，以下简称“18号公告”）的规定进行——对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（即等待期）方可行权的，上市公司在等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资、薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
◆典型案例◆
A公司是一家上市公司，2019年实施股权激励计划，授予相关员工一定数量的限制性股票。这些限制性股票一年后分批解禁，最近一期解禁日期是2020年8月。A公司在2019年度企业所得税汇算清缴中，按照企业会计准则规定，计算公司该年度工资、薪金支出，并在企业所得税税前扣除。
通过税收大数据，主管税务机关注到，A公司对外发布了限制性股票授予公告。经检查发现，A公司2019年度填报的《职工薪酬支出及纳税调整明细表》（A105050）中，股权激励“账载金额”与“税收金额”两个栏次金额相等。
上市公司实施的股权激励计划，是参照《上市公司股权激励管理办法》（以下简称“《管理办法》”）制定的。《管理办法》要求，限制性股票授予日与首次解除限售日之间的间隔，不得少于12个月。2019年度企业所得税汇算清缴期间，A公司限制性股票尚处等待期，基于此，A公司根据企业会计准则计算确认的工资、薪金支出，按照18号公告的规定，不得在企业所得税税前扣除，数额上应进行纳税调增，然后在各批次解禁日所在年度，再进行企业所得税税前扣除。也就是说，2019年度企业所得税纳税申报时，A公司申报的股权激励计划相关支出，理应存在税会差异——而这与其实际申报数据不符。经税务机关辅导提醒，A公司进行了纳税调整。
◆提示建议◆
非上市公司虽不受《管理办法》的监管，但18号公告规定，如果非上市公司比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，按我国企业会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照18号公告规定执行。
笔者认为，从实践看，非上市公司实施的股权激励计划在形式上日益与上市公司趋同。在此情况下，非上市公司进行股份支付，在计算当年企业所得税税前扣除的工资、薪金支出时，一般情况下也应存在税会差异。基于此，无论上市公司还是非上市公司，都需要高度重视股份支付中的税会差异处理。
（作者单位：国家税务总局深圳市税务局。李菁系第六批全国税务领军人才学员）
股权激励费用化支出可以税前扣除吗？
2021年08月20日 版次：07 作者：叶琦
最近几年，一些上市公司和非上市公司都通过限制性股权激励计划，对高管和核心员工进行了激励。笔者在实务中发现，对于股权激励费用化支出，一些企业认为，应该直接全额按照“工资薪金”支出进行税前扣除。笔者认为，股权激励费用化支出能否在企业所得税税前扣除，究竟是属于“工资薪金”支出，还是一般费用支出，需要结合激励对象的个人所得税处理方式来判断。换句话说，股权激励计划的企业所得税处理，要与激励对象的个人所得税处理口径相匹配。
案例
某境内非上市居民企业甲公司，经公司董事会、股东大会审议通过，拟对其核心骨干人员实施限制性股权激励计划，激励对象总人数累计占本公司最近6个月在职职工平均人数的20%，授予日为2018年6月1日。每位激励对象可于12个月后，按照每股8.5元的价格，购买本公司5000股股权。从授予日所在年度开始计算到第三年末，本公司净资产增加6%后结束限售期，激励对象在第4年期满次日起，可以处置其股权。从股权授予日到处置日，最长不超过8年。甲公司在等待期内，按照企业会计准则的规定计提了管理费用，并按照规定向主管税务机关办理了备案，适用个人所得税递延纳税政策。
甲公司认为，被激励对象为公司提供了服务，股权激励是公司对其服务支付对价的一种形式，应该属于工资薪金范畴。因此，在被激励对象行权的当年，甲公司对计提的上述管理费用，按照“工资薪金”支出，在企业所得税税前扣除。由于甲公司的管理费用，不符合可税前扣除的“工资薪金”范畴，税务机关要求甲公司进行纳税调整。
分析
甲公司之所以需要进行纳税调整，主要原因在于，企业股权激励计划的企业所得税处理口径与激励对象个人所得税处理口径不一致。
按照《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，以下简称“18号公告”）第三条相关规定，对于非上市公司，比照《上市公司股权激励管理办法（试行）》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上也按我国会计准则的有关规定处理的，股权激励计划管理费用的税务处理，有两种情形。
一种情形是股权激励计划实行后，立即可以行权。此时，股权激励计划实施企业可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定当年股权激励计划工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
另一种情形是，股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称“等待期”）方可行权。在这种情形下，对于股权激励计划实施企业在等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定当年股权激励计划工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
需要企业关注的是，根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号，以下简称“3号文件”）第一条第四项规定，企业可税前扣除的合理工资薪金，应是实际发生的工资薪金支出，且企业已依法履行了个人所得税代扣代缴义务。也就是说，结合3号文件的具体规定来看，18号公告所说的允许税前扣除的股权激励计划实际发生的支出，是属于“工资薪金”项目范围，且激励对象已按照“工资薪金所得”实际缴纳了个人所得税的支出。
本案例中，甲公司按照《财政部
国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号，以下简称“101号文件”）规定，办理了个人所得税递延纳税备案，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。在这种情况下，实质是发生了股东层面的财产让渡，不能适用“工资薪金所得”项目，甲公司也就不能将相应支出确定为“工资薪金”支出，在企业所得税税前扣除。
建议
对企业来说，需要区分清楚，为激励对象代扣代缴的个人所得税，究竟属于“工资薪金所得”，还是“财产转让所得”。这不仅将直接决定其个人所得税代扣代缴义务的实际履行，也将决定企业相应支出应如何税务处理。
具体来看，根据101号文件规定，非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策。这意味着，如果企业实施的股权激励计划，符合101号文件规定的条件，且选择适用递延纳税政策，那么，激励对象并未按照“工资薪金所得”计算缴纳个人所得税，企业相应的支出不应纳入“工资薪金”支出，在企业所得税税前扣除。如果相应的股权激励计划不符合递延纳税的条件，企业按照“工资薪金所得”代扣代缴了激励对象个人所得税后，其相应的费用支出，应可以并入其“工资薪金”支出，在企业所得税税前扣除。
需要注意的是，如果激励对象通过持股平台方式间接持有公司股权，应按照“工资薪金所得”还是“个体工商户生产经营所得”计算缴纳个人所得税，目前政策规定尚未明确。相应的费用支出能否按照“工资薪金”支出在企业所得税税前扣除，还需要与主管税务机关进一步沟通。
对于不能按照“工资薪金”支出进行税前扣除的股权激励计划费用化支出，笔者认为，仍属于企业所得税法规定的与企业生产经营合理的、直接相关的支出，应可以计入费用支出，在企业所得税税前扣除。实践中，不同地区的处理口径可能存在不同，建议企业在具体处理时，与主管税务机关沟通确认。
[作者单位：北京健康（控股）有限公司]
年内A股800余个股权激励公告发布
股权激励：涉税处理有门道
2021年12月03日 版次：05 作者：本报记者 陈俊峰 通讯员 李菁 熊陈琛 朱栗宁 林沛嘉
站在2021年的尾巴上，回望上市公司这一年的热门话题，“股权激励”不可或缺。
记者整理同花顺相关数据发现，按股权激励首次公告日统计，截至2021年12月1日，A股市场共发布800余个股权激励公告，较去年全年的503个明显增加。
专家们表示，股权激励很热，其有关的涉税问题也不能“冷处理”。
提醒1：符合条件的股权激励支出，方可税前扣除
2021年6月，A上市公司发布股权激励公告，对在该公司任职的董事、高级管理人员、中层管理人员、核心技术（业务）人员，以股票期权+限制性股票的形式进行激励，股票来源是A公司定向发行的A股普通股。这部分支出，能在企业所得税税前扣除吗？
国家税务总局深圳市税务局税收大数据和风险管理局局长郑年华表示，A公司面临的问题，是上市公司普遍关注的热点之一，“股权激励支出能否进行企业所得税税前扣除，关键在于是否满足激励标的、激励对象以及时间要求。”郑年华说。
具体来说，《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，以下简称“18号公告”）明确，上市公司按照证监会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》建立股权激励计划，以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工进行长期性激励，在实际行权时按照股票的公允价格与激励对象实际支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
上述政策意味着，上市公司实行股权激励的标的须为本公司股票，激励对象须为董监高等人员，并应满足实际行权这一时间要求后，股权激励支出方可在企业所得税税前扣除。结合A公司的实际，其股权激励计划满足18号公告对激励标的、激励对象等具体要求，因此，在激励对象实际行权当年，A公司可以按照股票的公允价格与激励对象实际支付价格的差额及数量，计算企业所得税税前可扣除的成本费用。
此外，深圳市税务局企业所得税处处长曹明君提醒上市公司，18号公告对股权激励有实行方式的要求，包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。其中，18号公告对限制性股票和股票期权有明确解释，较好判断。上市公司如遇无法判断其他股权激励方式下能否扣除激励支出的情况，可结合激励标的、激励对象以及时间要求等关键要素进行判断。
接上例，K公司为A公司的子公司，假设2021年6月，A公司面向含K公司核心员工在内的员工实施股权激励计划。由A公司和员工共同出资，设立信托计划持有A公司股票，K公司未参与出资。鉴于K公司并非用本公司股票对员工进行激励，那么在企业所得税年度申报时，K公司就不能将A公司股票的公允价格与本公司员工实际支付价格的差额在企业所得税税前扣除。
提醒2：关注税会差异，不提前列支成本费用
股权激励作为企业长期激励的一个重要组成部分，实践中有着比较复杂的操作规程，有的涉及等待期——激励对象满足可行权条件应等待的时间。“在等待期，税法和会计准则有不同的规定，上市公司需要特别注意这一细节。”深圳市税务局企业所得税处处长曹明君提醒。
据曹明君介绍，会计处理方面，等待期内的每个资产负债表日，企业都应将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用；税务处理方面，根据18号公告的规定，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。只有在行权后，上市公司才可以根据股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算工资薪金支出并依法在企业所得税税前扣除。也就是说，股权激励的等待期，会计和税务上会产生暂时性差异，上市公司需要进行职工薪酬的纳税调整。
举例来说，2019年，B上市公司对10名公司高管实施员工股票期权激励计划。激励方案要求，只有连续3年符合业绩考核目标后，激励对象才能分别以7元/股的价格购入5000股B公司股票。已知授予日，B公司股票公允价格为27元/股；行权时，股票公允价格为25元/股。假设3年期间没有高管辞职。那么，B公司在2019年～2021年这3年进行年度企业所得税汇算清缴时，在会计处理上，每年确认的费用为5000×10×（27-7）÷3≈33.33（万元），3年总计确认费用100万元。但是，根据18号公告规定，在等待期内，该公司每年33.33万元股权激励费用，不得在企业所得税前进行费用列支，因此，企业需要在税务处理上做相应的纳税调增。
“上市公司应充分认识上述税会差异，并于纳税申报时及时进行相应的纳税调整，防范不必要的税务风险。”曹明君提示。
提醒3：按时办理备案，合规适用延期纳税政策
区别于等待期要重点关注税会差异，上市公司在行权时需要特别注意的是“时间期限”。
按照政策规定，纳税人行权时要缴纳税款，为缓解纳税人的资金压力，财政部、国家税务总局出台政策，允许符合规定的上市公司激励对象，享受延期纳税政策。“适用这一政策，要在规定期限内办理备案，这是被激励对象享受延期缴纳个人所得税的必要条件。”深圳市税务局税收大数据和风险管理局局长郑年华提醒说。
股权激励：涉税处理有门道
《财政部
国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号，以下简称“101号文件”）第二条明确，对上市公司股票期权、限制性股票和股票奖励适当延长纳税期限。《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第62号）进一步明确，上市公司实施股权激励，个人选择在不超过12个月期限内缴税的，上市公司应自股票期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内，向主管税务机关报送《上市公司股权激励个人所得税延期纳税备案表》。同时，上市公司初次办理股权激励备案时，还应一并向主管税务机关报送股权激励计划、董事会或股东大会决议。
郑年华提醒，上市公司尤其要关注报送备案表、进行备案的时间要求，为股票期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内。“如果上市公司未在规定期限内备案，激励对象将无法适用延期纳税政策，此时，上市公司应就激励事项及时为激励对象代扣代缴个人所得税。”郑年华说。
此外，上市公司还应动态关注备案材料的相关要求。前段时间，国家税务总局发布《关于进一步深化税务领域“放管服”改革
培育和激发市场主体活力若干措施的通知》（税总征科发〔2021〕69号）强调，实施股权（股票）激励的企业应当在决定实施股权激励的次月15日内，向主管税务机关报送《股权激励情况报告表》，并按照现行规定向主管税务机关报送相关资料。“为确保能享受到相应的税收优惠待遇，实施股权激励的上市公司，应按照最新要求，在授予完成的次月15日内，向主管税务机关报送最新格式的材料。”郑年华说。 |
