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再投资递延纳税：需要关注这些事项
文 /余俐 朱倩薇
自2018年1月1日起，外商再投资暂不征收预提所得税的政策范围，从鼓励类外资项目扩大至所有非禁止项目和领域——这一消息近期在财税朋友圈里热传。结合多年的国际税收工作实践，笔者建议相关纳税人应关注四方面事项，以准确适用、充分享受税收优惠。
股息不限于利润分配
财税〔2018〕102号规定，可享受优惠的利润应属于中国境内居民企业向投资者实际分配已经实现的留存收益而形成的股息、红利等权益性投资收益。股息、红利等权益性投资收益，通常通过利润分配取得，但实际并不局限于利润分配这种形式。
国家税务总局发布的《非居民企业源泉扣缴税收指引》对股息、红利等权益性投资收益进行了描述，除利润分配外，还包括留存收益再投资、清算分配所得、撤资或减资取得资产等形式。比如清算分配所得，被清算企业的非居民企业股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中，按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；如果此境外投资者将分得的剩余资产直接进行再投资，其中归属于股息的部分也是可以享受优惠政策。
准确理解非关联方
102号文件规定，境外投资者享受优惠须满足的条件之一是“从非关联方收购中国境内居民企业股权”，但没有对“非关联方”进行释义。实践中，应根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）第二条对于“关联方”的定义，来判断实际案例中双方是否为“非关联方”。笔者建议，关联关系要从股权关系、资金借贷关系、特许权控制、购销及劳务控制、高管委派、亲属关系等多方面去把握。企业常常会忽略除了股权关系之外的关联关系，在此提醒利润分配企业注意判定的全面性，避免税务风险。
股息须直接“划转”
为确保境外投资者分得的利润直接用于投资，102号文件规定了直接投资的方式。如果再投资以现金形式支付，相关款项从利润分配企业的账户直接转入被投资企业或股权转让方账户，在直接投资前不得在境内外其他账户周转，需要提醒的是，在非居民企业境内的离岸账户周转也是不允许的。如果再投资以实物、有价证券等非现金形式支付，相关资产所有权直接从利润分配企业转入被投资企业或股权转让方，在直接投资前，不得由其他企业、个人代为持有或临时持有，注意审核所有权变更与使用权的一致性，防止名不符实。
重视资料审核和备案
为加强后续管理，102号文件明确了境外投资者和利润分配企业的义务。境外投资者应按要求申报，并如实向利润分配企业提供符合政策条件的资料。利润分配企业具有适当审核和备案义务。利润分配企业认为境外投资者符合文件规定的，可暂不预提所得税，并向主管税务机关备案。因此，利润分配企业需重视相关资料的审核和备案，避免后续不必要的税务风险。
（作者单位：国家税务总局湖州市税务局）
境外投资者以分配利润直接投资 享受优惠应注意前提条件
郑存强 蒋琳灵
181207
前不久，财政部、国家税务总局、国家发展改革委、商务部发布《关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围的通知》（财税〔2018〕102号，以下简称102号文件），对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，用于境内直接投资暂不征收预提所得税政策的适用范围，由外商投资鼓励类项目扩大至所有非禁止外商投资的项目和领域。笔者提醒相关纳税人，享受递延纳税优惠应注意前提条件。
102号文件规定，境外投资者暂不征收预提所得税须同时满足三个方面的条件：其一，境外投资者以分得利润进行的直接投资，包括境外投资者以分得利润进行的增资、新建、股权收购等权益性投资行为，但不包括新增、转增、收购上市公司股份（符合条件的战略投资除外）；
其二，境外投资者分得的利润属于中国境内居民企业向投资者实际分配已经实现的留存收益而形成的股息、红利等权益性投资收益；
其三，境外投资者用于直接投资的利润以现金形式支付的，相关款项从利润分配企业的账户直接转入被投资企业或股权转让方账户，在直接投资前不得在境内外其他账户周转；境外投资者用于直接投资的利润以实物、有价证券等非现金形式支付的，相关资产所有权直接从利润分配企业转入被投资企业或股权转让方，在直接投资前不得由其他企业、个人代为持有或临时持有。
从上述3个条件中看出，境外投资者用于直接投资的利润来源，须为居民企业已经实现的留存收益，应当理解为账面已确认的盈余公积和未分配利润，包括以前年度留存尚未分配的利益，但不包括预分利润。
同时，支付方式为直接投资，不得周转。笔者认为，应关注从利润分配到投资完成的过程中，是否存在利润分配企业和接受分配资产主体外的第三方（含境外投资者）代为持有或者临时持有分配资产利益的情形。例如，境外A公司为境内B企业的股东，在满足102号文件规定的其他条件前提下，B公司分配的1000万元利润在划入接受分配资产的D企业之前，没有经过其他企业（包括A公司）、个人代为持有或者临时持有的，可享受递延纳税优惠。
此外，根据102号文件规定，可以享受递延纳税政策但未实际享受的，可在实际缴纳相关税款之日起3年内申请追补享受该政策，申请退还已缴纳的税款。
（作者单位：国家税务总局浙江省税务局）
专用账户划转的再投资利润暂不征税
问：境外投资者通过人民币再投资专用存款账户，划转用于投资的利润款项的，可以享受暂不征税优惠待遇吗？
答：《外商直接投资人民币结算业务管理办法》（银发〔2011〕23号）第十四条规定，境外投资者可以通过人民币再投资专用账户划转其在境内的人民币利润所得，用于境内直接投资。如果境外投资者按照该项规定划转再投资款项，凡在相关人民币利润款项，从利润分配企业账户转入境外投资者人民币再投资专用存款账户当日内，再由境外投资者人民币再投资专用存款账户，转入被投资企业或股权转让方账户的，视为符合《财政部、国家税务总局、国家发展和改革委员会、商务部关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围的通知》（财税〔2018〕102号）第二条第（三）项的规定，即境外投资者用于直接投资的利润以现金形式支付的，相关款项从利润分配企业的账户直接转入被投资企业或股权转让方账户，在直接投资前不得在境内外其他账户周转的条件，可以享受暂不征税优惠待遇。
亿元退税到账快 便利境外投资者
黄婷
190319
本报讯
近日，一家电力投资有限公司财务部负责人给国家税务总局珠海市横琴新区税务局送来一封感谢信。信中写道：“在企业流动资金紧张的情况下，横琴新区税务局为企业迅速办理政策性退税1.1亿元。我们对税务部门实事求是、扎实高效的工作表示衷心感谢。”
据了解，这家电力投资有限公司从事国内多家电厂的投资运营，是横琴新区重点税源企业，年纳税额均在2亿元以上。近年来，由于电力需求减少，成本上升等因素，企业效益受到一定影响。根据我国对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润直接投资于非禁止类外商项目暂不征收预提企业所得税的政策，横琴新区税务部门为该公司办理了1.1亿元退税，缓解了企业资金压力。该笔退税是广东省目前同类政策退税中最大的一笔。
“在接到企业退税申请后，我们立即开通退税绿色通道，特办快办，解决企业燃眉之急。”横琴新区税务局局长黄勇介绍，该退税事项属于非居民税收业务，包含税务登记、投资项目备案申报、预提企业所得税申报和多缴退还等多个环节。为最大限度缩短办理时间，横琴新区税务局税务人员加班加点，对企业该项退税业务所涉及的4次分红增资以及直接项目投资和多个发电厂资料进行细致核实，确保各项数据、金额准确无误。
同时，就适用政策等问题，横琴新区税务局积极向广东省税务局请示汇报，从省税务局国际税收管理处获得了详细指导。该局还争取到横琴新区管委会相关部门的大力支持，为退税工作的顺利开展和尽早完成创造了有利条件。
横琴新区税务局相关负责人表示，该局将进一步加强减税降费政策宣传辅导，确保各项减税降费政策不折不扣落实到位，努力为中外企业营造更好的税收营商环境，为优化提升投资贸易便利化水平，持续推进粤港澳大湾区建设服务。
促进非居民企业递延纳税政策落实
2019年12月18日 版次：07 作者：黄嵘
根据《关于境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策问题的通知》（财税〔2017〕88号），对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，直接投资于鼓励类投资项目，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。之后又由外商投资鼓励类项目扩大至所有非禁止外商投资的项目和领域。目前从基层来看，政策执行还存在不同程度的问题，需要进一步优化税收营商环境，促进非居民企业递延纳税政策落实。
以江西省九江市为例，截至目前，九江市共有6户非居民企业，先后14次享受“境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策”，其中涉及的股息金额6.38亿元，为企业办理延期缴纳税款金额6376万元，占江西省的57%。
截至2018年度，九江市外商投资企业未分配利润大于零的企业有58户，累计未分配利润48.2亿元。政策出台后，在可以享受的期限范围内，九江市外商投资企业分配股息17亿元，而享受政策优惠的股息金额为6.38亿元，占已分配股息金额的37%，不到一半。
纳税人享受政策存在的主要问题是部分企业对政策了解不深入，涉税处理不规范，对特殊情况的考量不细致等。
为促进非居民企业递延纳税政策落实，税务部门应推进智能咨询服务，在宣传方式上下工夫。不断创新税收政策宣传方式，充分利用现有的微信公众号等社交媒体，制定纳税人反馈机制，争取政策宣传的主动性。大力推行“互联网+税收咨询”模式，及时跟进推出的智能咨询系统，以智能税务为依托，积极探索推广智能咨询平台微信网页端、APP端和小程序端，在条件允许下探索开发语音智能咨询，让非居民企业享受递延纳税政策通俗易懂。同时，税务机关要注意前后政策的衔接问题，帮助更多企业充分利用有关政策条款，享受政策利好。
进一步完善政策，便于基层操作。境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围“扩围”后，虽然对直接投资形式与款项划转方式作了进一步明确，但是一些特殊情况在形式上目前不符合政策要求，实质上是有利于“再投资”，有助于促进外商投资增长，建议对有关形式进行研究并以文件形式予以明确，适当放宽条件，做到既有利于促进外商企业再投资，又便于基层税务机关操作。
推进网上办税，简化资料报送。应用现代信息技术，深入探索“互联网+税务”服务模式，集成、规范电子税务局建设，扎实推进源泉扣缴、非居民企业递延缴纳预提所得税信息报告网上办理，为纳税人提供更加快捷、便利的办税方式。尽快将非居民企业递延缴纳预提所得税信息报告事项纳入税费事项“最多跑一次”清单，持续更新国际税收办税事项“一次不跑”清单，进一步压缩非居民企业递延缴纳预提所得税信息报告的办税时间，降低企业办税成本。
（作者单位：国家税务总局九江市税务局）
递延纳税激发企业活力
2021年01月27日 版次：03 作者：记者胡冰 通讯员张喆 晁鹏涛
“递延纳税政策让我们一下子就享受到了740.6万元的税收优惠，降低了投资成本不说，还提振了企业的投资信心。”河南省济源中裕燃气有限公司的财务负责人成先生说道。
为鼓励境外投资者持续扩大在华投资，从2018年1月1日起，我国对境外投资者从境内居民企业取得的利润用于直接投资的，实行递延纳税政策，暂不征收10%的预提所得税。济源中裕燃气有限公司是济源市一家中外合资经营企业，主要从事天然气的生产及供应。近年来，该企业发展势头良好，境外投资者欲追加在华投资，并计划用济源中裕燃气公司所取得的利润直接投资。在了解到这一情况后，国家税务总局济源市税务局立即明确专人负责跟进，全程跟踪辅导企业规范表单填报等工作，使该企业第一时间享受到税惠，为企业加速发展提供了强大的资金保障。
外商再投资：特殊情形下递延纳税咋处理？
2022年08月26日 版次：08 作者：邹宏达 何英子 田江韬
再投资递延纳税政策，是外资企业非常关注的一项税收优惠。
根据现行政策规定，境外投资者将从中国境内居民企业分得的利润，直接投资于境内非禁止类投资项目，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。但是，笔者在工作中发现，外资企业在适用该政策时，存在一些需要注意的共性问题。
应享未享，如何追补享受？
◎案例◎
境外A公司持有贵州B公司100%股权，投资成本5000万元。2022年4月，根据董事会决议，B公司将2020年—2022年未分配利润（共2000万元）分配给A公司。A公司将获得的利润全部用于转增B公司实收资本，B公司适用10%的税率履行扣缴义务，代扣代缴企业所得税200万元。同年6月，B公司财税人员通过税务部门提供的“点对点”政策推送服务，了解到再投资递延纳税政策后，向税务部门咨询：企业能否申请退还相应税款？
◎分析◎
A公司将收到的利润用于增加境内B公司实收资本，是典型的境外投资者以分得境内利润，在我国境内进行直接投资的行为，符合享受再投资递延纳税政策的条件。
《财政部 税务总局 国家发展改革委
商务部关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围的通知》（财税〔2018〕102号）第五条明确，境外投资者按照本通知规定可以享受暂不征收预提所得税政策但未实际享受的，可在实际缴纳相关税款之日起三年内申请追补享受该政策，退还已缴纳的税款。
也就是说，诸如A公司这样，由于不了解税收政策等原因未享受税收优惠政策的境外投资者，可以在规定时限内申请追补享受优惠。在办理时，A公司可以自行或委托B公司，向B公司所在地主管税务机关提交《非居民企业递延缴纳预提所得税信息报告表》、相关合同和支付凭证等资料，申请退还已经代扣代缴的税款。
处置部分投资，如何享受优惠？
◎案例◎
境外M公司持有贵州N公司100%股权，投资成本6000万元。2022年4月，M公司取得N公司分配的利润共3000万元，并将该利润全部用于转增N公司实收资本，享受了再投资递延纳税政策。2022年7月，M公司将持有的N公司90%股权，转让给位于北京的非关联企业C公司。M公司处置部分投资的业务，应当如何进行税务处理？
◎分析◎
根据《国家税务总局关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第53号，以下简称“53号公告”），境外投资者部分处置持有的包含已享受暂不征税政策和未享受暂不征税政策的同一项中国境内居民企业投资，视为先行处置已享受暂不征税政策的投资。结合本案例，2022年4月M公司将收到的利润转增N公司实收资本后，M公司持有N公司100%股权的价值为9000万元。其中，享受再投资递延纳税政策的投资为3000万元，未享受再投资递延纳税政策的投资为6000万元。根据政策要求，M公司处置N公司股权时，应视为先行处置原享受再投资递延纳税政策的投资（3000万元）。
结合财税〔2018〕102号文件分析，M公司转让N公司股权的行为，相当于收回了享受暂不征收预提所得税待遇的直接投资，M公司应在实际收取相应款项后7日内，按规定程序向税务部门申报补缴递延的税款3000×10%=300（万元）。
需要提醒的是，当境外投资者需要就取得的分配利润补缴税款时，如果符合享受税收协定待遇的条件，可以申请享受协定待遇，但是仅可适用相关利润支付时有效的税收协定。后续税收协定另有规定的，按后续税收协定执行。
利润周转多个账户，能否享受优惠？
◎案例◎
境外P公司在我国境内设立了两家全资子公司，Q公司和Y公司。其中，Y公司于2022年1月在贵州成立。根据Y公司的章程，境外P公司需要在5年内缴足注册资本10000万元。
2022年7月，P公司决定，把贵州Q公司分配的利润2000万元用于缴纳Y公司的注册资本。同年8月，2000万元由贵州Q公司银行账户划转至境外P公司人民币再投资专用存款账户，并于当天由P公司人民币再投资专用存款账户汇入Y公司银行账户。那么，P公司通过人民币再投资专用存款账户划转的投资，能否适用再投资递延纳税政策？
◎分析◎
根据财税〔2018〕102号文件，境外投资者用于直接投资的利润以现金形式支付的，相关款项从利润分配企业的账户直接转入被投资企业或股权转让方账户，在直接投资前不得在境内外其他账户周转。53号公告第二条规定进一步明确，境外投资者按照金融主管部门的规定，通过人民币再投资专用存款账户划转再投资资金，并在相关款项从利润分配企业账户转入境外投资者人民币再投资专用存款账户的当日，再由境外投资者人民币再投资专用存款账户转入被投资企业或股权转让方账户的，视为符合前述规定。
结合P公司这笔投资的划转路径分析，资金首先由Q公司转至P公司人民币再投资专用存款账户，并于转账当天从该账户转至Y公司银行账户，中间并未再向其他银行账户转移，转账时间也符合政策要求，因此可以视同从利润分配企业Q公司的账户，直接转入被投资企业Y公司的账户，可以适用再投资递延纳税政策。
（作者单位：国家税务总局贵州省税务局）
境外投资者意图违规递延纳税：
“隐蔽”操作难掩不合理交易实质
2023年05月05日 版次：08 作者：张旭华 杨晓伟
境外投资者再投资递延纳税，是我国吸引外资的有力政策措施之一。实务中，一些境外投资者存在侥幸心理，认为税务机关难以掌握其投资动向，可以利用一些不合理的安排，滥用再投资递延纳税政策，进而实现逃避纳税义务的目的。其实，尽管一些境外投资者意图违规递延纳税的操作具有隐蔽性，但依然难掩不合理交易实质，具有很高的税务风险。
典型案例：股东突然退出不合理
J公司是一家台港澳法人独资企业，主要从事汽车零部件生产销售等业务，为中国香港H公司的全资子公司。2019年5月，J公司向H公司分配股息红利7200万元，H公司将收到的股息红利直接用于境内再投资，新设一家从事营销活动的M公司。根据《财政部
税务总局 国家发展改革委
商务部关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围的通知》（财税〔2018〕102号），H公司符合适用递延纳税政策的条件，按规定递延缴纳预提所得税720万元。
2020年5月，J公司主管税务机关通过持续跟踪管理发现，J公司的股东由H公司变为甲某等三人，这三人均为J公司的高管；M公司股东未发生变化，仍为H公司。经进一步核实，相关方已经就此次股权转让办理涉税事宜、缴纳了所得税款。但是，从商业经营角度来看，H公司从利润相对稳定的J公司退出，投资一个没有实质经营的营销公司，这一行为并不合理。因此，税务机关决定成立专项工作小组，将J公司、H公司和M公司作为重点关注对象。
调查分析：收回再投资不得递延税款
2021年1月，专项工作小组通过第三方平台发现，J公司原股东H公司处于清算状态。通常情况下，企业注销清算前，会对自身资产和负债进行处理。对于子公司M公司，H公司可能会以直接收回投资或者转让股权的方式收回资本金。
根据财税〔2018〕102号文件第六条，境外投资者通过股权转让、回购、清算等方式，实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资，在实际收取相应款项后7日内，按规定程序向税务部门申报补缴递延的税款。也就是说，如果H公司在清算过程中，收回了适用递延纳税政策的直接投资，需要按规定补缴递延的税款。为此，专项工作小组需要对H公司的存续状态和投资收回情况加以确认。
专项工作小组成员首先选择向H公司的子公司M公司了解情况。M公司相关人员表示，对H公司解散的情况并不了解。由于没有确凿证据证明H公司的存续状况，专项工作小组决定发起税收情报交换。根据中国香港税务局的回函，H公司已经在2021年1月3日撤销注册并解散。适用递延纳税政策的主体已经解散，但是接受投资的M公司却正常存续，注册资本也没有发生变化，这意味着H公司在解散前，可能转让了其持有的M公司股份。
基于此，专项工作小组成员再次与M公司负责人、财务人员进行沟通，最终确认，原H公司法定代表人、J公司高管甲某等人，承继了H公司持有的M公司股份，即H公司已经收回适用递延纳税政策的投资，需要根据财税〔2018〕102号文件的规定申报补缴递延的税款。
经过专项工作小组成员的政策辅导，M公司积极配合，联系位于中国香港的原投资方及有关人员，最终补缴税款和滞纳金799万元。一段时间后，M公司注销，注册资本金被收回。
案例启示：侥幸心理要不得
通过对M公司的处理，专项工作小组举一反三，梳理当地所有适用再投资递延纳税政策的非居民企业的情况，逐户分析其股东变更、存续状态等情况，发现还有4家企业存在与M公司类似的情况。
总体来看，这些境外投资者为了适用递延纳税政策，将从境内子公司取得的利润投资于新成立的境内公司，但是不开展实质经营活动。在适用递延纳税政策以后，境外投资者转让其持有的利润分配公司的股权，再解散境外投资公司，最后将境内新成立的被投资公司予以注销。由于境内被投资企业通常不存在欠税事项，企业很容易通过简易程序完成注销。部分境外投资者存在侥幸心理，认为企业注销后，税务机关就很难再找到他们，递延缴纳的税款也就无须再缴纳了。针对这种情况，专项工作小组逐户与被投资企业负责人和财务人员进行政策辅导和沟通，目前追征税款及滞纳金900多万元。
需要提醒的是，税务机关在精细服务纳税人用足用好各项税收优惠政策的同时，也在加强后续管理，以免企业滥用优惠进而影响政策效果。比如，税务机关会充分运用第三方信息，强化数据分析和后续管理，及时了解企业经营变动情况；或是通过税收情报交换等机制，解决跨境税源信息不对称问题。如果企业试图利用不正当、不合理的税务安排逃避纳税义务，很容易被税务机关发现。基于此，笔者建议境外投资者勿存侥幸心理，合规用好再投资递延纳税政策。
（作者单位：国家税务总局浙江省税务局、国家税务总局德清县税务局）
立法目的解读法：解决政策适用争议的有效方法
2023年09月15日版次：06 作者：孙隆英
正所谓“万变不离其宗”，税收政策的解读方法众多，在判断某些涉税事项能否适用于某项具体政策时，很重要的一点是考虑政策实施的目的——这也是解决实务中争议问题的有效方法。顾名思义，立法目的解读法，是根据制定法律所要实现的目的来确定法律、法规和规范性文件的具体含义的方法。在实务中，税收法律、法规和规范性文件中有关立法目的、背景及制定机关（部门）的权威解读等信息，是了解立法目的的重要基础信息。
典型案例
A公司、B公司均为中国非居民企业，共同出资设立某香港公司，各持股50%。该香港公司在中国境内设立某外商独资企业。2021年度，境内外商独资企业拟向香港公司分配利润，但B公司希望以分得的利润直接再投资于该外商独资企业，香港公司遂将应收股利的一半，转增为该外商独资企业的资本公积，另一半实际收取后分配给A公司。当年度，根据《财政部
税务总局 国家发展改革委
商务部关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围的通知》（财税〔2018〕102号）规定，香港公司依法享受了预提所得税递延优惠。
2022年度，A公司将其持有的香港公司的50%股权，转让给了C公司。由于香港公司本身并不具有经济实质，根据《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称7号公告），该交易构成间接转让中国境内企业股权，应向境内税务机关申报纳税。
C公司财务人员在办理扣缴申报时发现，7号公告明确，非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。同时，财税〔2018〕102号文件第六条明确，境外投资者通过股权转让、回购、清算等方式，实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资，应在实际收取相应款项后7日内，按规定程序向税务部门申报补缴递延的税款。基于此，C公司很疑惑：在这种情况下，是否需要终止香港公司上一年度享受的预提所得税递延优惠，同时一并扣缴税款？
方法分析
C公司之所以产生这样的顾虑，是忽略了文件出台的目的。
一方面，7号公告将此类交易“重新定性”的核心目的是一般反避税，即避免非居民企业通过不具合理商业目的的间接转让交易，实现转让境内财产的效果，规避产生来源于我国的所得。反避税规则针对的是具体的交易行为，行为的主体是特定的。因此，适用7号公告产生的纳税义务，是A公司视同直接转让境内外商独资企业股权产生的纳税义务，并不意味着享受预提所得税递延优惠的主体香港公司转让了直接投资的股权。
另一方面，财税〔2018〕102号文件给予香港公司预提所得税递延优惠的目的，是鼓励非居民企业扩大对境内的投资，避免非居民企业以分配利润直接再投资时，在没有实际取得现金收益的情况下就负担纳税义务，故递延至投资实际变现时才需要缴纳税款。
基于上述分析，尽管A公司的股权转让交易被7号公告重新定性，但香港公司并未实际处置投资并取得现金收益，延续其递延优惠并不违反财税〔2018〕102号文件给予该优惠的目的。
值得注意的是，财税〔2018〕102号文件给予的优惠应仅是时间性差异，最终不会从金额上改变纳税义务。从理论上说，在香港公司补缴递延的预提所得税之前，利润分配再投资形成的那部分资本公积，也不应计入香港公司持有外商独资企业股权的计税基础。财税〔2018〕102号文件要求企业在发生股权转让时终止递延纳税，正是出于维持纳税义务金额不变的目的。
因此，A公司在应纳税所得计算扣减计税基础时，不多扣除外商独资企业对应香港公司享受递延优惠的那部分资本公积，扣缴应纳税款时不终止香港公司预提所得税的递延，就不会影响7号公告一般反避税目的的实现，也不会造成我国税收利益的流失。也就是说，C公司不需要就上一年度香港公司享受的预提所得税优惠补缴税款。
延伸思考
由于经济行为复杂多样，税收法律、法规和规范性文件不可能明确、直接地涵盖所有经济行为，但也恰恰是因为这个原因，目的解释法在实务中“大有可为”，特别是在解决争议问题上可以发挥重要作用。
这一点，在国际税收领域体现得尤为明显。比如，国家间签署税收协定的核心目的，就是为了避免双重征税，同时也会注意防止企业滥用税收协定进行避税。《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（国税发〔2010〕75号）中除有关定义、条文适用关系等以外的大量规定，都是围绕这个核心目的展开的。因此，了解了这一点，在分析常设机构条款，股息、财产收益条款等具体问题时，就比较容易达成共识，从而提高税收政策适用的确定性，减少分歧和税务风险。
可见，科学运用立法目的解读法，是落实税收法定原则，解决复杂、疑难、新兴税收实践问题的重要路径，值得征纳双方持续探讨、研究。
（作者单位：国家税务总局厦门市税务局） |
