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房地产企业已缴营业税收入 补开增值税发票操作指引
2016-12-09 天山区国税
为顺利开展房地产开发企业已缴营业税未开具营业税发票收入补开增值税普通发票的业务，根据《国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）和《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）规定，现将房地产开发企业补开增值税发票具体操作方法明确如下：
一、房地产企业已申报缴纳营业税未开具发票
（一）房地产企业销售自行开发的房地产项目，其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。
补开增值税普通发票备注栏应备注“房产地址、房产面积、房产总价、该项目未开发票金额、已缴纳营业税完税凭证号码及《纳税人已缴营业税未开具发票证明》编号”。其销售额不需要缴纳增值税，也不需要反映在增值税纳税申报表上。申报增值税时还需报送以下附列资料：纳税人缴纳营业税的完税证明原件及复印件、由地税机关开具的《纳税人已缴营业税未开具发票证明》（以下简称未开具发票证明，详见附件）。
（二）如房地产企业销售同一套房产，按照增值税和营业税纳税义务的发生时间，需分别缴纳营业税和增值税的，可按以下方法进行处理：
1.应缴纳且已经申报缴纳营业税但未开具发票的按上述办法处理。
2.应申报缴纳增值税的，一般纳税人可自行开具增值税普通发票或增值税专用发票。小规模纳税人可自行开具增值税普通发票。购买方需要增值税专用发票的，可向主管国税机关申请代开。发票备注栏备注“房产地址、房产面积、房产总价、该项目未开发票金额”。
（三）房地产企业向其他个人销售自行开发的房地产项目，不得开具增值税专用发票。
二、已缴纳营业税自行补开增值税发票具体操作步骤
1.营改增纳税人使用航信公司开票系统（即金税盘）开票的，在商品编码编辑时，将税率选择为0，金额栏填写已缴营业税未开具营业税发票的收入数额，然后在备注栏注明“税率为0的销售额是已缴纳营业税未开具营业税发票的收入”，并填写已缴纳营业税完税凭证号码及未开具发票证明编号。
2.营改增纳税人使用百旺公司开票系统（即税控盘）开票的，可以通过编码的方法解决，基本操作步骤为：
（1）进入开票系统后首先选择商品编码。
（2）进入操作界面，找到自己销售的服务、无形资产或者不动产对应的商品编码后点击操作界面上的"增加"按钮，然后自编一个商品代码，将自编的商品代码的税率设为0，然后在免税类型中选择"不征税"。完成新代码编制后点击操作界面上的"保存"按钮，完成不征税代码的编制工作。
（3）在开票系统中选定企业自编的商品代码，进入增值税普通发票开票界面，金额栏填写已缴营业税未开具营业税发票的收入数额，税率栏选择不征税。
（4）在备注栏注明：房产地址、房产面积、房产总价、该项目未开发票金额、税率为0的销售额是已缴纳营业税未开具营业税发票的收入、已缴纳营业税完税凭证号码及未开具发票证明编号。
（一）房地产开发企业预收帐款按3%预缴税款抵缴应纳税款时间问题如何把握？是在预收帐款预缴税（3%）当月抵缴当月实现销售的应纳税款（5%），还是在预收帐款预缴税（3%）次月抵缴实现销售的应纳税（5%）？地税部门营业税管理期间，要求“一对一抵缴”，即当月预收帐款预缴税（3%），只有在这些房产实现销售月份时才进行抵缴。
答：
1.国家税务总局公告2016年第18号第十二条规定，一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。第十四条规定，“一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，应按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发，以下简称《试点实施办法》）第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税”；第十五条规定，“一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用简易计税方法计税的，应按照《试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税”。按照上述规定，房地产当月收到的预收款，应在次月申报期内预缴税款，预缴的税款不能抵减次月申报期内申报的应纳税额（原因是次月申报期申报表反映的是收到预收款当月的销项税、进项税和预缴税款），只能抵减收到预收款后第二个月申报期申报的应纳税额。
2.房地产业营改增后，没有一对一抵缴的规定，企业收取预收款后按规定预缴的税款，可以抵减整个企业的增值税应纳税额。
——安徽省国家税务局2017-12-27问题解答
房企自持物业土地价款能否扣除
姜新录
181214
营改增运行至今，很多房地产开发企业的一般计税项目已开始结转收入，物业自持已经成为商业地产的常态。房企自持物业部分对应的土地价款能否扣除是相关纳税人关注的问题。笔者认为，房企自持物业的土地价款应允许扣除，并建议可以在自持物业移交使用或办理产权登记时一次性扣除。
案例
笔者遇到过这样一个案例，某房地产开发企业通过“招拍挂”方式取得了一块土地使用权，向政府相关部门支付土地价款30000万元开发商业地产。该项目可供销售的建筑面积3万平方米，其中房企自持1万平方米，其余2万平方米对外销售，销售均价为3万元/平方米。
根据《国家税务总局发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号，以下简称18号公告）规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款。
该房企在销售完毕时，应确认的销售额为：（2×30000－2÷3×30000）÷（1+10%）=36363.64（万元）。在计算销售额时，土地价款对应部分已扣除20000万元（2÷3×30000），尚有10000万元土地价款未能扣除，该部分就是房企自持物业部分对应的土地价款。
分析
那么房企自持物业部分对应的土地价款，能否从取得的全部价款和价外费用中扣除呢？目前实务中有两种观点：
一种观点认为不能扣除。18号公告明确，当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。房企用于出租和自用面积单独作价，且可以取得独立产权，包含于房地产项目可供销售面积之内。对照上述规定，如果房企自持物业一直不对外销售，而是自用或者出租时，没有产生相应的不动产销售收入，就不得扣除该部分对应的土地价款。18号公告这么规定，主要在于房企自持物业部分对应的土地使用权依然归房企使用，在房企将开发产品转为固定资产或投资性房地产时，房企并不需要就该部分计算缴纳增值税，因此，该部分对应的土地价款不能扣除。
另一种观点则认为应该扣除。房企通过政府部门拿地时无法取得增值税专用发票来抵扣增值税进项税额，因此，土地价款可以扣除的部分相当于税法给企业虚拟的进项税额。由于土地价款在房企的成本中占据较大比例，为了保证房企能均匀实现税金，18号公告才规定房企通过销售进度，逐步来扣除土地价款。如果房企能从政府部门或者其他土地使用权出让者处取得增值税专用发票，则可以作为增值税进项税额来抵扣。但按照现行规定，只要房企自持的物业一直不对外销售，其对应的土地价款就一直得不到扣除，这样占用了房企的资金，显然有失公允。
笔者认为，从增值税原理上看，房企开发的产品无论是由企业对外销售还是由房企选择自持，其成本都已然发生，土地价款作为房企的主要生产成本，都应该予以扣除，而不应该因为房企开发的业态不同而有不同的税收待遇。在房企对开发产品选择自持时，其已经缴纳了巨额土地出让金，但却无法扣除土地价款，在将来房企对外出租时将没有可以抵扣的进项税额，而只有销项税额，那么房企会选择外购物业，而不是自行开发。为保持税收中性原则，应当允许对房企自持物业对应的土地价款采取一定的方法予以扣除。
建议
如果允许房企自持物业对应的土地价款扣除，又应如何扣除呢？
有观点建议在国家目前减税的大背景下，可以规定房地产项目“可供销售面积”中，不包括用于出租和自用面积来实现扣除。但笔者认为，如果将房企用于出租和自用的面积从“可供销售面积”中剔除，很可能导致房企在计算增值税时人为地少计算“可供销售面积”，从而提前扣除土地价款。而税务机关在日常工作中又很难及时发现此种情况，并予以监管。将出租和自用面积从“可供销售面积”中剔除，可能为个别企业避税提供了空间。
房企将物业选择自持，相当于房企是物业的最终消费者。笔者建议，在计算增值税时，可在自持物业移交使用或办理产权登记时一次性扣除对应的土地价款。此时，自持物业虽然没有销售收入，但可以将房企转为固定资产或投资性房地产的面积视为当期销售的房地产项目建筑面积，从而在销售收入中扣除对应的土地价款。如上例中，该房企自持物业在移交使用或办理产权登记时允许扣除的土地价款10000万元，从以后的出租等收入中扣除，以减轻纳税人的税收负担。 |
