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为进一步做好研发费用税前加计扣除优惠政策的贯彻落实工作，切实解决政策落实过程中存在的问题，根据《财政部 国家税务总局
科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）及《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）等文件的规定，现就研发费用税前加计扣除归集范围有关问题公告如下：
一、人员人工费用
指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。
（一）直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。研究人员是指主要从事研究开发项目的专业人员；技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与研发工作的人员；辅助人员是指参与研究开发活动的技工。外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议（合同）和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。
接受劳务派遣的企业按照协议（合同）约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。
（二）工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。
（三）直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。
二、直接投入费用
指研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费；用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。
（一）以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。
（二）企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。
产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。
三、折旧费用
指用于研发活动的仪器、设备的折旧费。
（一）用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。
（二）企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。
四、无形资产摊销费用
指用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用。
（一）用于研发活动的无形资产，同时用于非研发活动的，企业应对其无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的摊销费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。
（二）用于研发活动的无形资产，符合税法规定且选择缩短摊销年限的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。
五、新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费
指企业在新产品设计、新工艺规程制定、新药研制的临床试验、勘探开发技术的现场试验过程中发生的与开展该项活动有关的各类费用。
六、其他相关费用
指与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。
此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。
（其他相关费用的归集与限额计算
企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。在计算每个项目其他相关费用的限额时应当按照以下公式计算：
其他相关费用限额＝《通知》第一条第一项允许加计扣除的研发费用中的第１项至第５项的费用之和×10％/(1-10%)。
当其他相关费用实际发生数小于限额时，按实际发生数计算税前加计扣除数额；当其他相关费用实际发生数大于限额时，按限额计算税前加计扣除数额。97号公告）
七、其他事项
（一）企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额。
（二）企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。
（三）企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的，其资本化的时点与会计处理保持一致。
（四）失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。
（五）国家税务总局公告2015年第97号第三条所称“研发活动发生费用”是指委托方实际支付给受托方的费用。无论委托方是否享受研发费用税前加计扣除政策，受托方均不得加计扣除。
委托方委托关联方开展研发活动的，受托方需向委托方提供研发过程中实际发生的研发项目费用支出明细情况。
八、执行时间和适用对象
本公告适用于2017年度及以后年度汇算清缴。以前年度已经进行税务处理的不再调整。涉及追溯享受优惠政策情形的，按照本公告的规定执行。科技型中小企业研发费用加计扣除事项按照本公告执行。
国家税务总局公告2015年第97号第一条、第二条第（一）项、第二条第（二）项、第二条第（四）项同时废止。
国家税务总局
2017年11月8日 |
相关文件
国家税务总局公告2015年第97号 关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告
关于咨询问题，根据咨询的表述回复如下：
1.关于研发费用与加计扣除研发费用问题
研发费用是会计核算科目名称。是会计名词。其口径执行会计准则规定。
加计扣除研发费用是税务用语，其口径执行税收政策规定，与会计口径有联系也有区别。
2.关于不征税收入
不征税收入一般为取得的政府补助。
对政府补助的核算执行会计准则的规定。核算方法（总额、净额）由企业自己决定。
对政府补助是否作为所得税收入首先根据税收政策规定，其次由企业综合考虑自行选择决定。
综上，关于研发费用是700万元还是300万元问题，这取决于贵司的会计核算。由于不知道贵司是如何进行会计核算的，因此不好准确判断。
欢迎再交流。
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研发费归集范围扩容 企业得实惠IdPh
顾玉蕊 王英
11月13日，国家税务总局发布《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号，以下简称40号公告），鼓励企业加大研发投入，激发企业创新创造动能。40号公告在对历年研发费用税前加计扣除优惠政策细化的基础上，进一步明确政策口径、拓展优惠范围。上海市税务局第一时间做好政策宣传与辅导，并选择部分企业对政策效应进行深入调研，反馈颇佳。
某汽车有限公司财务负责人表示：“我们企业每年有大量的职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费支出，过去都不能作为加计扣除基数，40号公告增加了扣除范围，2017年度公司研发人员三项费用合计6250万元，可在税前多加计扣除3120万元，少缴企业所得税780万元。”
某科技股份有限公司财务副总监高兴地说：“近几年来公司技术人员占比持续上升，2016年已占67.25%，为打造一流的研发团队、提升研发水平，公司长期对研发人员实施股权激励计划。过去，关于研发人员的股权激励支出是否可以税前加计扣除一直不明确，现在40号公告明确可以加计扣除实在是太给力了！公司研发人员股权激励在2017年的行权金额预计为6600万元，将可税前多扣除3300万元，少缴税330万元。”
上海市税务局工作人员表示，40号公告细化、明确了诸多实务中的争议问题与难点，且扩大了优惠内容，对提振企业研发投入有积极的作用。
（作者单位：上海市税务局）
研发优惠再升级 助力创新添活力IdPh
郭瑞轩
国家税务总局发布《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（以下简称《公告》），进一步完善研发费用税前加计扣除归集范围和掌握口径，适当拓宽有关研发人员的税收优惠范围，帮助企业更好享受政策红利，持续激发企业创新活力。
“研发费用税前加计扣除政策受惠面广、优惠力度大。”据税务总局所得税司相关负责人介绍，仅2016年，全国就有近8万户企业享受研发费用加计扣除优惠政策，减免企业所得税960亿元。
研发人员税收优惠再升级
在深圳创业板上市的网宿科技股份有限公司是一家重点软件企业，2017年度研发人员的股权激励支出约3亿元。“由于股权激励支付方式的特殊性，我们对其能否作为加计扣除的基数一直不太确定。”公司负责人表示，这次《公告》明确了对研发人员的股权激励支出可以加计扣除，预计将减免企业所得税1500万元，公司有了更多的资金引进和留住人才。
创新是引领发展的第一动力，人才是支撑发展的第一资源。《公告》适当拓宽了有关研发人员的税收优惠范围，在支持股权激励、鼓励劳务外包、提高职工福利等方面支持企业提高人才待遇，稳定研发团队，使企业真正成为人才集聚的高地。
“现在补充养老保险费和补充医疗保险费都可以加计扣除，公司适时给研发人员提高了待遇，大家干劲更足了！”常州亿晶光电科技股份有限公司财务负责人孙春华说。
据了解，《公告》明确职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费纳入可加计扣除的范围，既为企业减了负，也有助于进一步提高研发人员的福利待遇，切实增强了研发人员的获得感。
以浙江某大型汽车集团为例，集团下属7家子公司享受研发费用加计扣除政策，2017年度预计发生职工福利费近500万元，《公告》出台后，可多加计扣除250余万元，从而为企业进一步提高研发人员福利待遇创造了空间。
随着用工形式的日益多样化，企业与劳务派遣公司签订劳务外包协议的情况越来越普遍。《公告》拓宽了外聘研发人员范围，明确外聘研发人员包括劳务派遣用工人员，支持企业借助外脑增强研发实力。据中兴通讯股份有限公司相关负责人介绍，该公司2017年度已发生直接支付劳务派遣公司劳务费用1799万元，初步测算，预计全年可增加研发费用加计扣除金额近900万元，从而促进科技创新，激发企业创造力。
费用归集核算方法再优化
对于高科技研发企业来说，先进仪器设备是企业快速发展的利器。过去，企业用于研发活动的仪器、设备的折旧费允许加计扣除，但加计扣除金额不得超过按税法规定计算的金额，部分企业反映这在实际应用中产生了折旧费计算复杂、归集方法不简便、不易准确掌握的问题。
《公告》明确企业研发设备适用加速折旧政策时，直接按税前扣除的折旧计算加计扣除，同时进一步调整无形资产缩短摊销年限的折旧归集方法，增强了可操作性，减轻了核算申报的工作量，有助于提高中介机构和企业财会人员的工作效率。
“以前年度在计算享受固定资产加速折旧和无形资产中外购软件摊销时，核算比较复杂，现在《公告》调整了折旧和摊销费用的归集方法，大大简化了计算方法且更易执行。”宁波中瑞税务师事务所政策开发部经理张晓红说。
作为国内塑料机械行业龙头企业，海天塑机集团2015年底购置了6台研发专用设备，价值1240万元。根据《公告》规定，2017年度汇算清缴时，可多加计扣除41.33万元。集团负责人说：“计算方法更加简便，税收负担又减轻了，企业‘轻装上阵’，我们有更大的信心来加大研发软件和硬件设施的投入。”
此外，《公告》规定下脚料、残次品和中间试制品等特殊收入在确认收入当年冲减，研发费用资本化的时点与会计处理保持一致；产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年直接冲减当年的研发费用等。不仅帮助企业更加规范、精准地享受政策红利，而且降低了企业涉税风险。
研发费用扣除范围再拓宽
《公告》进一步细化和拓宽了研发费用加计扣除范围，不仅给予企业创新发展的正向激励，而且明确了失败的研发活动所发生的研发费用同样可以享受税前加计扣除政策，消除了企业投入研发的后顾之忧。
大连医诺生物股份有限公司主要从事疫苗研究，该企业负责人表示：“《公告》出台后，我们卸下了怕失败的心理包袱，就算研发不成功，优惠政策也能帮咱们减少损失啊！”
据悉，《公告》还进一步细化了各类归集口径，增强了政策确定性。“纳税人通过一份《公告》就能了解研发费用归集范围的全部执行口径，避免了来回翻阅不同文件的烦恼，大大降低了遵从成本。”
税务总局所得税司相关负责人表示。
党的十九大报告要求建立以企业为主体、市场为导向和产学研深度融合的技术创新体系，加强对中小企业创新的支持。下一步，税务部门将继续加大对研发费用加计扣除新政的宣传辅导力度，进一步收集企业、行业部门的意见，确保优惠政策落地生根，为企业加大研发投入，激发创新活力营造良好税收环境。
研发中形成产品 费用冲减有前提
2018年11月16日
版次：08
作者：任建磊 秦文娇
《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）规定，研发过程中生成的试制品或者产品实现销售，用其收入或者耗用的材料冲减销售当年的研发费用。
《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）发布后，许多模糊问题清晰了。本文结合《财政部、国家税务总局、科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99号），就研发活动中形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售，如何冲减研发费用的税务问题，结合会计处理进行分析，这是正确归集研发费用、加计扣除的前提条件。
税务处理
国家税务总局公告2017年第40号文件第二项规定，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。
《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）第二项第四款规定，企业在计算加计扣除研发费用时，应扣减部分特殊收入。这部分特殊收入，是已按《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）规定归集计入研发费用，在当期研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等的收入；不足扣减的，允许加计扣除的研发费用按零计算。
对比上述两个公告的主要区别，一是未形成产品的下脚料、残次品、中间试制品收入冲减可加计扣除研发费用；二是形成产品对外销售的，仅产品中对应的材料成本不得加计扣除。确切地说，产品所耗用的料、工、费全部计入研发费用且不得加计扣除，其中，因为材料费用占比较大且易于计量，所以更加强调研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。
例1.
某企业2018年进行一项研发活动共发生研发费用100万元，其中与研发活动直接相关的其他费用12万元，另外将2017年库存研发活动中形成的部分中间试制软件产品售出，取得不含税收入10万元。假设研发活动均符合加计扣除相关规定，研发项目未达到资本化条件。
国家税务总局公告2015年第97号文件对其他费用加计扣除总额做出下列规定，在计算每个项目其他相关费用的限额时，应当按照以下公式计算：其他相关费用限额＝财税〔2015〕119号文件第一条第一项允许加计扣除的研发费用中的第1项至第5项的费用之和×10%
÷（1－10%）。
本例其他相关费用限额为9.78万元〔（100-12）×10%
÷（1－10%）〕，则实际发生其他相关费用12万元，可以享受的研发费用加计扣除额为97.78万元（100-12+9.78）。
该企业2018年可以享受的研发费用加计扣除额为65.84万元〔（97.78-10）×75%〕，可以税前扣除的金额165.84万元（100+65.84）。会计处理如下：（单位：万元，下同）
借：研发支出——费用化支出 100
贷：原材料（应付职工薪酬等） 100
会计处理
《企业会计准则》规定，工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计入工程成本。企业在建工程项目达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售时按实际销售收入冲减工程成本。
研发过程形成的产成品等，与在建工程试运行生产的产品一样，都是资本化过程中的产物，会计处理采用一样的原则，即研发可以借鉴在建工程试运行形成产品的会计处理，将“在建工程”科目用“研发支出”科目代替。
例2. 接例1，2017年研发活动中形成部分试制软件产品发生的相关成本费用共8万元，2018年该试制品售出，取得不含税收入10万元。
（1）2017年试制品费用归集
借：研发支出——费用化支出（待摊支出） 8
贷：库存商品（原材料、应付职工薪酬等） 8
（2）2017年形成试制品未实现对外销售而转为库存商品
借：库存商品 8
贷：研发支出——费用化支出（待摊支出）8
（3）2018年将试制品出售
借：银行存款 11.6
贷：其他业务收入 10
应交税费——应交增值税（销项税额）
1.6
借：其他业务成本 8
贷：库存商品 8
结论提示
1.
按照会计的及时性原则，研发过程中形成的产品或者试制品，其成本已经从“研发支出”中剔除并单独归集计入了“库存商品”。即研发支出是已经扣除试制品或产成品等成本的余额，研发过程中生成的试制品或者产品所耗用的材料等费用，已经不包括在“研发支出”科目余额中。
2.
国家税务总局公告2017年第40号文件规定，研发过程中生成的试制品或者产品实现销售，用其收入或者耗用的材料冲减销售当年的研发费用。这个规定适用于研发产品会计上没有单独归集的情况下，如果会计上已经按照上例所述进行了研发产品的结转处理，则不适用于该公告规定再冲减研发费用，否则会造成重复扣除，缩小研发费用的扣除基数。
3.
国家税务总局公告2017年第40号文件规定，研发形成的产成品对外销售，只冲减材料费，如果会计上已将材料费、人工费等全部产品成本从研发费用中结转剔除，由此会产生财税差异，需要将材料费以外的费用调整出来，按照税法口径冲减研发费用。否则，将缩小扣除基数，降低企业的优惠力度。
4.
由于研发费用财税处理存在较多的财税差异，所以要求填写辅助账。比如上例试制品成本为8万元，销售收入为10万元，会计上按照10万元确认收入，但填写辅助账应该按照10万元冲减研发费用，而不是8万元；反之，试制品成本为10万元，销售收入为8万元。会计上按照8万元确认收入，但填写辅助账应该按照8万元冲减研发费用，而不是10万元。另外，由于研发支出计税基础与账面价值不同产生的暂时性差异，需要较为复杂的递延所得税会计处理，财务人员必须确实掌握相关政策的使用，方可保证报表的填报质量。
5.
也有观点认为，研发过程中形成的可对外销售的产品不符合“存货”和“收入”的定义，认为不是“日常活动”产生的，应作为“其他流动资产”核算。此说法有一定的道理，但不是笔者探讨的重点。笔者是以会计准则为蓝本，说明国家税务总局公告2017年第40号文件相关规定适用的前提。
（作者单位：山东省滨州市财政局、山东省滨州市公路管理局） |
