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春节放假期间，一个话题在财税人员微信朋友圈刷屏——
企业集团内部资金无偿借贷免缴增值税
实习记者 阚歆旸
190215
自2019年2月1日～2020年12月31日，企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免缴增值税。受惠于该项政策，一般房地产公司每年约节省增值税税额上千万元。
2月11日，春节放假后第一天，企业财税负责人和有关专家，对企业集团内单位（含企业集团）之间资金无偿借贷免缴增值税的讨论依然热度不减。春节放假前，财政部、国家税务总局发布了《关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号，以下简称20号文件）第三条规定，自2019年2月1日～2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。记者注意到，在整个春节放假期间，有关各方纷纷对此税收利好拍手叫好，讨论不断。
税收优惠适用主体咋确定
20号文件一发布，很多纳税人的第一反应就是：企业集团如何界定？因为20号文件明确的免缴增值税适用主体为企业集团，而目前“企业集团”尚无税收视角的解释，实务中，主要参照市场主体登记部门的规定理解。中翰税务联合品牌机构秘书长王骏认为，如果企业法人名称中包含“集团”或者“（集团）”的字样，或在企业信用信息公示系统的成员名单中，企业就可以享受资金无偿借贷免缴增值税的优惠。
具体来说，参考之前统借统还业务，企业集团需要取得《企业集团登记证》才属于政策规定的企业集团。但在2018年8月，市场监管总局发布《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》（国市监企注〔2018〕139号，以下简称139号文件），不再单独登记企业集团，不再核发《企业集团登记证》。因此，企业只需要按照相关的规定，向有关部门申请在名称中使用“集团”字样，获批后，名称中带有“集团”字样的，即可享受无偿资金往来免缴增值税优惠。
同时，王骏认为，资金无偿借贷免税优惠的适用对象，包括企业集团向成员公司借贷、成员公司之间借贷、企业集团不同部门间借贷等情况。139号文件规定，母公司全资或控股的子公司、经母公司授权的参股公司可以在名称中冠以企业集团名称或简称。而且，目前不再审查企业集团成员企业的注册资本和数量，只是要求集团母公司应当将企业集团名称及集团成员信息，通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。“因此，可以参考企业在国家企业信用信息公示系统，向社会公示的成员单位信息确定优惠适用主体。”王骏说。
房地产企业减税效果明显
在采访中，记者了解到，受20号文件的优惠影响，房地产企业集团内部由于资金无偿借贷量相对较大，受20号文件政策利好，减税效果十分明显。
据悉，一般房地产企业集团每年的无偿借贷行为，涉及金额平均可达上百亿元规模。假设某房地产企业集团每年可归集资金50亿元，以便无偿借予各项目公司进行日常经营。假设视同销售利率年利息率为10%，如果按年计算视同销售利息，则应缴增值税税额＝500000×10%÷（1＋6%）×6%=2830.19（万元）。也就是说，根据20号文件的规定，该房地产企业集团可少缴增值税税额2830.19万元。“20号文件对房地产企业的减税效果十分明显，真可谓新春福利。”当代置业（中国）有限公司税收核算专业总监郭宇轩说。
记者了解到，房地开发经营企业作为一类特殊的企业，投资金额庞大、建设周期较长、融资渠道多样、资金关系复杂，在日常经营过程中，企业集团内部成员之间相互拆借资金很常见。“20号文件发布后，我们公司这方面可以节税不少。”郭宇轩说。
进项税额请不要盲目转出
中汇税务集团全国技术总监赵国庆提醒相关纳税人，在享受优惠的同时，应注意将增值税进项税额划分清楚，切勿盲目转出增值税进项税额。
赵国庆分析，结合20号文件规定和《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文件）规定，用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照公式计算不得抵扣的进项税额。也就是说，只有当期无法划分的进项税额才适用公式转出。
同时，考虑到集团间是无偿资金往来，即使根据36号文件进行公式转出，涉及到免征增值税项目的销售额（实际为利息，而非借贷本金）的确定又是一个问题。因此，赵国庆建议，除非是企业通过外部借贷资金，专项无偿给集团内单位使用，涉及与借入资金直接相关费用的进项税额按资金金额的使用比例转出，其他情况应该尽量不要盲目适用36号文件公式，进行进项税额转出。
应注意与统借统还的区别
20号文件发布后，有部分纳税人无法区分无偿借贷行为与统借统还行为。“虽同为免税政策，但不可将二者混淆。”赵国庆说。
赵国庆分析，按照36号文件规定，统借统还业务，指企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。
也就是说，统借统还业务需要满足3个条件：（1）资金来源为金融机构借款或发行债券；（2）借款主体为企业集团或者核心企业；（3）借款单位分拨资金按照不高于对外支付利率收取利息。相比之下，集团间无偿资金往来政策适用条件更为简化，对资金来源、借款主体均不做特殊要求，也不需要支付利息。
保险公司开办一年期以上返还性人身保险产品：
银保监会备案前,保费收入免增值税
190222
丁以文 李赢 张雅丽
保险公司开办一年期以上返还性人身保险产品，在保险监管部门出具备案回执或批复文件前依法取得的保费收入，免缴增值税。
近日，财政部、国家税务总局发布的《关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号，以下简称20号文件）第四条规定，保险公司开办一年期以上返还性人身保险产品的保费收入，免缴增值税。笔者认为，该政策对保险公司是一大利好。笔者同时提醒相关纳税人，应注意相关的免税条件。
变化：
备案前的收入可免税
此次20号文件最明显的变化在于，保险公司备案前的保费收入可免缴增值税。
在20号文件颁布前，备案日期之前的收入不能免税。根据《财政部、国家税务总局关于一年期以上返还性人身保险产品营业税免税政策的通知》（财税〔2015〕86号，以下简称86号文件）规定，人身保险产品的开办时间，以中国保险监督管理委员会出具的备案回执或批复文件上注明的备案日期为准。
同时，根据《国家税务总局关于一年期以上返还性人身保险产品免征营业税审批事项取消后有关管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第65号）规定，保险公司开办符合86号文件规定免税条件的一年期以上返还性人身保险产品，应在保险产品享受税收优惠政策的首个纳税申报期内，将备案资料送主管税务机关备案；备案资料包括保监会对保险产品的备案回执或批复文件（复印件）。
20号文件将保险公司在保险监管部门同意备案之前的收入也纳入了免税范围。20号文件明确，保险公司开办一年期以上返还性人身保险产品，在保险监管部门出具备案回执或批复文件前依法取得的保费收入，属于86号文件第一条规定免税收入，也属于《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文件）第一条第（二十一）项规定的保费收入，可免缴增值税。
利好：
保险企业税负将减轻
实务中，银保监会允许在保险公司在备案之前销售人身保险产品，所以，20号文件的变化，对保险公司无疑是一大利好。
举例来说，假设A保险公司于2019年2月1日开办两年期的健康保险，此保险产品尚未取得银保监会的备案回执或批复文件，2019年2月已取得保费收入200万元。同时，A保险公司之前未在财政部、国家税务总局发布的免征营业税名单中，且单独核算此类保费收入。A保险公司如果于2019年2月15日已办理增值税免税备案，那么其2月此项保费收入可以免缴增值税，可以节省的增值税税额为：200÷（1＋6%）×6%=11.32（万元）。
值得注意的是，之前已缴纳营业税中尚未抵减或退还的部分，可抵减以后月份应缴纳的增值税。接上例，如果A保险公司在2016年3月（营改增前），开办了两年期的健康保险，由于未取得银保监会的备案回执，当时未做免税处理，取得的保费收入缴纳了10万元的营业税。根据20号文件规定，该10万元的营业税税额可以抵减2019年2月及以后月份应缴纳的增值税。假设A保险公司2019年2月共缴纳增值税18万元，其中的10万元增值税可以用2016年3月已缴纳过的10万元营业税抵减，即2019年2月缴纳8万元增值税即可。笔者提醒，在抵减过程中，应按照规定，出具当时的税收缴款凭证、财务核算、纳税申报资料等资料。
提醒：
符合免税的必要条件
笔者认为，相关纳税人在享受20号文件的税收优惠过程中，应关注保险产品的范围、期限、核算要求以及基本备案要求等政策要点，以便其顺利享受优惠。
关于保险产品的范围，20号文件规定一年期以上返还性人身保险产品。具体来说，根据86号文件规定，一年期以上返还性人身保险，指一年期及其以上返还本利的人寿保险、养老年金保险以及一年期及其以上的健康保险。
需要注意的是，根据36号文件附件3规定，养老年金保险指以养老保障为目的，以被保险人生存为给付保险金条件，并按约定的时间间隔分期给付生存保险金的人身保险。养老年金保险应当同时符合下列条件：（1）保险合同约定给付被保险人生存保险金的年龄不得小于国家规定的退休年龄；（2）相邻两次给付的时间间隔不得超过一年。也就是说，不是一年期及其以上返还本利的人寿保险、养老年金保险以及一年期及其以上的健康保险，不能享受免税优惠。
同时，根据86号文件规定，保险公司应当对免税的人身保险产品单独核算，未单独核算的，不得享受免税政策。也就是说，相关纳税人应在会计上单独设置账簿核算保费收入，将保费收入与其他应税保险产品收入区分开来。
笔者提醒，相关纳税人应及时关注税务机关备案的具体要求。根据20号文件的规定，享受上述免税收入，未列入财政部、国家税务总局发布的免征营业税名单的，可向主管税务机关办理备案手续。参照36号文件附件3的规定，上述免税政策实行备案管理，具体备案管理办法按照《国家税务总局关于一年期以上返还性人身保险产品免征营业税审批事项取消后有关管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第65号）规定执行。目前，由于该文件已全文失效，按20号文件中规定，在取得银保监会对保险产品的备案回执或批复文件前，应如何办理免税政策的备案管理，相关纳税人应及时关注后续相关规定。
（作者单位：北京中税税务咨询股份有限公司、中税标准税务师事务所有限公司）
医疗机构提供 符合条件的服务免缴增值税
韩新永
190301
日前，财政部、国家税务总局发布的《关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号）第二条规定，自2019年2月1日～2020年12月31日，医疗机构接受其他医疗机构委托，按照不高于地（市）级以上价格主管部门会同同级卫生主管部门及其他相关部门制定的医疗服务指导价格（包括政府指导价和按照规定由供需双方协商确定的价格等），提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务，可适用《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文件）第一条第（七）项规定的免征增值税政策。
测算：
免征增值税减税效果明显
笔者认为，20号文件的发布，一定程度上有利于解决看病难、看病贵问题，同时将对医疗机构的核算方式及形式产生重要影响。
举例来说，以笔者所在公司集团旗下某医疗机构为例，执行20号文件前经营的药品和耗材都属于货物，购买、销售均适用16%的增值税税率，在核算方式上一并按照商品购销处理，服务费适用6%的增值税税率。按照20号文件规定，《全国医疗服务价格项目规范》（以下简称《项目规范》）目录所列内容属于免税范围。
具体来说，《项目规范》所列内容包括综合医疗服务，病理学诊断，实验室诊断，影像学诊断，临床诊断，临床手术治疗，临床非手术治疗，临床物理治疗，康复医疗，辅助操作以及中医医疗服务等。
举例来说，假设某医疗机构接受其他医疗机构委托，提供价值6万元的医疗服务，
其中包括药品20000元，耗材20000元，服务费20000元。20号文件出台前，应缴纳的增值税销项税额为[20000÷（1＋16%）＋20000÷（1＋16%）]×16%＋20000÷（1＋6%）×6%＝6649.32（元）；在执行20号文件后，《项目规范》目录所列内容属于免税范围，新的销项税额仅为药品部分：20000÷（1＋16%）×16%=2758.62（元），再考虑到原来耗材增值税进项税额的抵扣因素，减税幅度预计可达30%左右。
分析：
可能因兼营带来税务风险
笔者提醒，享受优惠首先应关注政策适用主体。20号文件规定，政策适用主体为医疗机构。那么医疗机构都包括什么呢？根据国家《医疗机构管理条例》及实施细则规定，医疗机构，是指依法成立、经登记取得《医疗机构执业许可证》的从事疾病诊断、治疗活动的卫生机构的总称，包括医院、卫生院、疗养院、门诊部、诊所、卫生所（室）以及急救站等。从实践看，医疗机构还面临兼营带来的税务风险。
通常，医疗机构的经营活动，既包括向患者提供医疗服务，又包括向患者销售药品、耗材（包括《项目规范》目录所列耗材和不在目录里的耗材）等货物。根据36号文件规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
据此，医疗机构是属于按照销售服务缴纳增值税的，同时又兼营药品、耗材等货物的销售。根据增值税暂行条例第十六条规定，纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得享受减免税。所以，医疗机构在享受相关医疗服务收入免税政策的同时，也面临着兼营药品、耗材等货物的纳税风险。
提醒：
单独核算低值耗材的费用
按照现行有关规定，医疗机构在日常经营活动中，应严格划分《项目规范》的耗材，尤其是低值耗材和目录中除外内容涉及的高值耗材。
由于低值耗材的用途广泛、价值低、用量大，医疗机构对低值耗材的核算可能不规范。根据20号文件的规定，低值耗材属于免税范围，应当单独核算，并注意相关的税务风险管理。
具体来说，《项目规范》常规项目中的低值耗材，指医疗机构提供该医疗服务价格项目的过程中，所必需消耗使用的低值材料物品，且该种低值材料物品不单独计价收费。如：碘酒、酒精、棉球、棉花、棉签、纱布、敷料、帽子口罩、鞋套、袜套、手套、手术衣、绷带、床垫、看护垫、护垫、滑石粉、消毒液等类。
实践中，医疗机构使用的高值耗材，因价格不稳定或使用数量和规格不可预先确定，部分耗材在诊疗过程中具有替代性，核算管理也容易不规范。因此，同样也应注意高值耗材的单独计价和单独核算。
同时，笔者建议相关纳税人，还应做好药品和不在《项目规范》目录范围的耗材管理、单独核算，以免影响税收优惠的享受。
（作者单位：赛克赛斯生物科技股份有限公司）
首先适用对象是企业集团及企业集团内部单位之间，即只要是企业集团内部单位都可以享受该项税收优惠政策。这与企业集团统借统还的税收优惠政策不同。统借统还的税收优惠政策强调资金必须是集团公司与集团的核心企业从银行的借款，或发行债券的收入。由企业集团、企业集团的财务公司，或企业集团的核心企业借给企业集团的其它单位。
其次，对于资金的来源，此项优惠政策没有做出规定，也就是说资金可以来源于企业向银行的贷款，也可以是企业发行债券的收入，还可以是企业的自有资金。这一规定与统借统还的税收优惠政策也不一样。统借统还的税收优惠政策，强调企业的资金必须来自于银行的借款或者自行发行债券的收入。
第三，企业集团内部单位之间资金的借贷必须是无偿的。换句话说借钱不用付利息。这一规定与统借统还的税收优惠政策仍然不一样，统借统还的税收优惠政策，强调企业集团内部单位之间，借贷资金的利息不能高于银行的贷款利息，或者支付的债券票面利利率水平。
第四，2019年2月1日前企业集团内单位之间发生的无偿借贷行为可以享受免征增值税的税收优惠。
第六，该税收优惠政策政策与统借统还免征增值税优惠政策是两项优惠政策。
集团内无偿借贷谨防税务风险
2019年07月26日 版次：06 作者：孙姣娜 施斌
前不久，四川大通燃气开发股份有限公司发布关联交易公告称，控股股东北京顶信瑞通科技发展有限公司自愿向其提供不超过人民币1亿元的无息借款……今年以来，上市公司向关联方借款的情况屡见不鲜，其中，无偿借款的现象也越来越普遍。那么，集团内资金无偿借贷，在涉税处理上应该注意哪些问题？
案例：集团内无偿借贷资金
A集团由其母公司、子公司和参股公司组建而成，B公司为其母公司，C公司、D公司和E公司均为其全资子公司。2018年1月1日，B公司将自有资金借给C公司，金额为1000万元，年利率为0，借款期限3年。2019年2月1日，D公司自银行借入长期贷款5000万元，年利率5%，期限1年，按年支付利息，其中2000万元转借给E公司，年利率0，期限1年。
分析：分三步判断是否免税
根据《财政部、国家税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号，以下简称20号文件）规定，税收优惠的适用范围是企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，即非企业集团不能享受免税优惠。欲判断B公司能否适用新政策，需要进行主体判断。
第一步，需要判断A集团是否符合企业集团的规定。根据《企业集团登记管理暂行规定》（工商企字〔1998〕第59号）规定，符合税收优惠条件的主要有以下两类企业集团：一是2018年8月31日前经企业集团核准登记，持有《企业集团登记证》的企业集团。二是2018年9月1日后，将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示的集团母公司。如果A集团属于上述两种情况之一，向主管税务机关备案后，可以享受增值税免税优惠。
第二步，判断B公司与C公司之间的借贷行为是否符合新规。20号文件第三条规定，自2019年2月1日～2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。同时，第五条规定：“本通知自发布之日起执行，此前已发生未处理的事项，按本通知规定执行。”因此，B公司和C公司同为A集团的成员单位，且1000万元借款年利率为0，符合集团内无偿借贷定义，虽然发生在2018年1月1日，仍可以按照20号文件规定执行，自2019年2月1日起享受免税优惠。
第三步，判断D公司和E公司之间的借贷行为是否符合新规。20号文件仅对资金流向进行了限定，但没有对资金来源作出限制性规定，既可以是自有资金，也可以是外部资金。D公司和E公司同是A集团的成员单位，D公司以借入资金无偿借给E公司，可以免缴增值税。
值得注意的是，新政策只对增值税进行了相关规定，而在企业所得税处理上，关联方之间的无偿借贷行为可能涉及纳税调整。在不符合独立交易原则的情况下，予以纳税调整是常态。若实际税负相同且没有直接或间接导致税收减少，原则上不作调整，但也不排除调整的可能性。因此，笔者建议，在企业所得税处理上，企业集团内单位之间的无偿借贷行为应遵循独立交易原则，以规避税务风险。
提醒：掌握免税的前提条件
根据现行规定，并非所有关联方之间的借贷行为都能享受税收优惠，只有符合企业集团定义的集团母公司及成员单位，才能进行备案、享受免税优惠。笔者建议，相关纳税人从企业集团整体进行考虑和判定，并及时将相关信息告知成员单位，保证税务处理的一致性。同时，建议企业加强内控建设，根据集团内外、是否有偿等信息对贷款合同进行区分，对符合优惠条件的借贷行为进行单独核算。
（作者单位：国家税务总局宁波市税务局） |
