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个人买卖房屋：分情形确定契税计税依据
2021年08月13日 版次：06 作者：江朝敏
将于2021年9月1日起施行的契税法，明确了确定契税计税依据的基本原则：土地使用权出让、出售，房屋买卖的，计税依据为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格；土地使用权互换、房屋互换的，计税依据为所互换的土地使用权、房屋价格的差额；赠与等其他没有成交价格的应税情形，计税依据为税务机关参照市场价格依法核定的价格。
结合实务中契税征管执行具体口径，以及土地、房屋权属转移过程中契税计税基础可能存在的争议等问题，6月30日，财政部、税务总局发布《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部
税务总局公告2021年第23号，以下简称“23号公告”），分情形明确了部分业务模式的契税计税依据确认原则，很受纳税人关注。最近一段时间，就有不少自然人纳税人向笔者咨询实务中买卖房屋契税计税依据的确认问题。
■■购买停车位■■
在购买住房时，不少消费者会根据需要购买停车位、储藏室等附属设施。对此，23号公告第二条第六款明确，房屋附属设施（包括停车位、机动车库、非机动车库、顶层阁楼、储藏室及其他房屋附属设施）与房屋为同一不动产单元的，计税依据为承受方应交付的总价款，并适用与房屋相同的税率；房屋附属设施与房屋为不同不动产单元的，计税依据为转移合同确定的成交价格，并按当地确定的适用税率计税。
其中，“同一不动产单元”，应满足《不动产登记暂行条例》及其实施细则中关于“不动产单元”的定义。如果附属设施与房屋共同属于同一个不动产单元号，则满足同一不动产单元的条件。反之，如果附属设施与房屋在不动产权证上对应不同的不动产单元号，则分属不同的不动产单元。
值得注意的是，23号公告第八条第九款明确，契税的计税依据不包括增值税。纳税人需要根据转让方增值税申报缴纳情况，将含税的转让价格转换为不含税价格。
举例来说，假设2021年10月，李女士从开发商（该开发商适用增值税税率9%）购买了一套附带车位的住房，合同总价款500万元，其中车位价款20万元。已知李女士所在省份根据契税法授权确定的住房契税税率为3%，非住房契税税率为4%。
假设李女士购买的房屋，不符合享受税收优惠的情形，其车位与住房登记在同一个不动产权证上，且对应唯一的不动产单元号。根据23号公告的相关规定，李女士购买的车位和住房属于同一不动产单元，统一适用住房的契税税率3%。在这种情况下，李女士需要根据开发商适用的增值税税率，将支付的500万元价款转化为不含税价格：500÷（1+9%）＝458.72（万元）。然后，根据23号公告相关规定，李女士应缴纳的契税税额为458.72×3%＝13.76（万元）。
如果车位与住房分别登记在两个不动产权证上，各自对应不同的不动产单元号，则车位与住房分属不同的不动产单元，那么，李女士应当分别适用住房和车位（非住房）的税率，计算缴纳契税，则李女士应缴纳的契税税额为480÷（1+9%）×3%＋20÷（1+9%）×4%＝13.94（万元）。
■■购买经济适用房■■
一些消费者购买划拨地上建造的房屋，比如集资建房、经济适用房、公有住房等，但不清楚这种房屋涉及的契税如何缴纳。整体上讲，对于这部分消费者而言，应重点关注不动产权是否发生转移、土地性质是否发生改变。
通常来说，不动产权发生转移，表现为房地产通过出售、赠与或互换的方式变更到了新的产权人名下；土地性质发生改变，则表现为产权人通过补缴土地出让价款的方式，将国家给予单位、无法抵押、转让或出租的划拨地，变成可以抵押、转让和出租的出让地。
23号公告第二条前三款分情况明确：如果房地产不对外转让，产权人不发生变化，只将土地性质由划拨改出让的情形，契税计税依据为产权人补缴的土地出让价款；如果房地产对外转让，产权人发生变化，但土地性质仍保留为划拨地的情形，契税计税依据为房地产权属转移合同确定的成交价格；如果房地产对外转让，产权人发生变化，同时土地性质由划拨改出让的情形，契税计税依据分别为向有关政府部门补缴的土地出让价款，以及房地产权属转移合同确定的成交价格。
举例来说，2015年1月，余先生在某市购买了一套划拨地上建造的经济适用房。2021年11月，该套房屋超过限售期限，可以对外转让。假设余先生将该套经济适用房转让给刘女士，转让价款150万元，同时按照规定向有关部门补缴了土地出让价款5万元。已知该市根据契税法授权确定的契税税率是3%，刘女士购买的房屋不符合享受契税优惠的情形。
根据23号公告，刘女士作为承受方，应分别以补缴的土地出让价款和房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据，缴纳契税。由于房屋转让方为个人，因此刘女士在换算不含税价时，适用增值税征收率5%。根据现行政策规定，余先生购买的房屋超过2年，免缴增值税，因此，刘女士计算契税时不需要扣除增值税。那么，刘女士合计应缴纳的契税税额为150×3%＋5×3%＝4.65（万元）。
■■互换房屋■■
实务中，部分消费者为满足各自就近上班、孩子上学的需求，采用等价或一方支付差价的方式交换住房。针对这种特殊的房屋转让形式，23号公告第二条第八款明确其契税计税依据。房屋互换价格相等的，互换双方计税依据为零；互换价格不相等的，以其差额为计税依据，由支付差额的一方缴纳契税。
例如，2021年10月，张先生在A区有一套住房，价格300万元；李先生在B区有一套住房，价格400万元。张先生与李先生约定互换房屋，同时由张先生向李先生支付差价100万元。已知张先生所在省份根据契税法授权确定的契税税率是3%。由于房屋互换增值税视同销售，假设张先生、李先生均不满足享受增值税优惠的条件。
根据23号公告相关规定，以差额100万元为计税依据。这100万元为含税价格，需要按个人适用的5%的增值税征收率换算为不含税价格。那么，张先生应缴纳的契税税额为100÷（1+5%）×3%＝2.86（万元）。
（作者单位：国家税务总局重庆市税务局）
符合条件，多缴的契税可以退还
2021年08月20日 版次：06 作者：陈泓
纳税人被法院判决土地、房屋权属转移无效，购买土地、商品房的实际交付面积小于合同约定面积，能否申请退还契税？……这些纳税人关心的问题，《财政部
税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部
税务总局公告2021年第23号，以下简称“23号公告”）给予了明确解答：纳税人缴纳契税后，如发生因人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除等3种情形，可以申请退还契税。
土地、房屋权属登记后可退税
23号公告补充了契税法的退税规定，将退税时间完善为办理土地、房屋权属登记全流程。
具体来说，契税法第十二条明确了办理土地、房屋权属登记前可以申请退税的情形，即在依法办理土地、房屋权属登记前，权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款，税务机关应当依法办理。但是，实务中还存在办理土地、房屋权属登记后可以申请退税的情形，例如，在权属转让合同无效的情况下，产生恢复原状（即土地、房屋权属变更至原权利人）的法律后果的，纳税人可以申请退还契税。
需要说明的是，并非所有土地、房屋产权转移后恢复原状都可以申请契税退税。根据23号公告第五条第四款第1项规定，因人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，且土地、房屋权属变更至原权利人的，可申请退税。其中，纳税人需要关注退税的必要条件：一是认定无效的途径，即应为人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除；二是没有新增权利人，土地、房屋权属应变更至原权利人。
“退房”后退税，需分情况处理
实务中，由于消费者被发现没有购买资格、逾期交房等各种原因，买卖双方未能完成交易的事件时有发生。退房能否退税，是不少纳税人关注的问题。笔者提示，纳税人应根据是否办理权属登记，分别适用政策。
现行《财政部
国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》（财税〔2011〕32号）明确，对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋产权变更登记前退房的，退还已纳契税。9月1日起施行的契税法和23号公告延续了这一规定，并明确了权属转移登记前，转移合同不生效、无效、被撤销或者被解除，以及权属转移登记后，法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，产生符合条件的“退房”，可以申请退还契税。
多缴契税符合条件可以退还
为保证土地、房屋权属承受方正当权益，23号公告明确了多缴纳契税可退还的两种具体情形：在出让土地使用权交付时，因容积率调整或实际交付面积小于合同约定面积，需退还土地出让价款；在新建商品房交付时，因实际交付面积小于合同约定面积，需返还房价款的，均可申请退税。
具体来说，契税法第四条明确，土地使用权出让、出售，房屋买卖的契税计税依据，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格。权属转移合同确定的成交价格确实发生变更的，计税依据也应变更。同时，税收征收管理法第五十一条明确，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，应予退还。
举例来说，A公司与政府签订土地出让合同，取得一块土地的使用权并缴纳了契税。因该地块处于机场附近，有关部门对建筑物实行限高管理。建筑物限高后，A公司可建建筑面积减少。据此，该地政府与A公司签订补充协议调整容积率，并在交付土地时，将少计缴的2.6亿元土地出让金退还给A公司。已知A公司所在省份适用3%的契税税率。那么，A公司可以按规定向主管税务机关申请退还多缴契税：26000×3%＝780（万元）。
需要注意的是，与退税规定相对应，因误差，政府或房地产开发企业超过合同约定面积提供土地、房屋，那么，承受方在补交土地出让价款和房款的情况下，还应按照变更后的契税计税依据，如实补缴契税。
纳税人申请契税退税，需提供《退（抵）税申请表》、完税（缴款）凭证复印件，以及税务机关认可的其他记载应退税款内容的资料，如合同不生效、无效、被撤销或者被解除的有关文书，法院判决书、仲裁裁决书，退还土地出让金、购房款的有关证明材料等，具体资料和流程应以税务总局后续出台的相关文件为准。
（作者单位：国家税务总局福建省税务局）
契税法和城市维护建设税法9月1日施行
地方授权事项全部完成 征管准备工作已经就绪
2021年08月30日 版次：01 作者：本报记者 李钰
《中华人民共和国契税法》和《中华人民共和国城市维护建设税法》将于9月1日起施行。目前，全国31个省、自治区、直辖市已按照契税法和城市维护建设税法规定，完成了地方授权事项工作，明确了契税具体适用税率、减免优惠以及城市维护建设税纳税人所在地的具体范围。国家税务总局近期陆续发布公告，明确相关服务与征管事项，同时完成了表证单书和征管信息系统的调整工作。这意味着契税法和城市维护建设税法施行前的相关准备工作已经就绪。
税率平移：
地方授权事项彰显立法原则
2020年8月11日，十三届全国人大常委会第二十一次会议表决通过契税法和城市维护建设税法。两部税法均对地方授权事项作出规定。
契税法规定，省、自治区、直辖市在3%～5%的范围内确定具体适用税率，可以对不同主体、不同地区、不同类型的住房的权属转移确定差别税率。省、自治区、直辖市可以对因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用，因不可抗力灭失住房等情形进行减免优惠。地方授权由省、自治区、直辖市人民政府提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。
记者梳理各地授权事项决定后发现，对于契税适用税率，有27个省、自治区、直辖市确定为税法规定的最低水平，即3%；湖南省确定为4%；河北、辽宁、河南3个省确定了3%和4%两档税率，其中河北和辽宁对个人购买普通住房、河南对住房权属转移适用3%税率。与现行契税税率相比，全国多数地区在税法施行后保持税率平移，黑龙江、河南、湖北等8个省略有下调。
记者了解到，据测算，湖北省将契税税率由4%下调至3%，此举预计可为全省市场主体每年释放政策红利近40亿元。
根据城市维护建设税法规定，纳税人所在地在市区，县城、镇和不在上述区域的，分别适用7%、5%和1%的税率。纳税人所在地，是指纳税人住所地或者与纳税人生产经营活动相关的其他地点，具体地点由省、自治区、直辖市确定。目前，全国31个省、自治区、直辖市已陆续发布通知，明确纳税人所在地的具体范围。
“在纳税人所在地方面赋予地方更灵活的管理权限，是城市维护建设税法的一个重要特点。”财产和行为税司相关负责人表示，在基本税制要素全国统一的基础上，各地结合城市维护建设税征管实际，确定纳税人所在地具体范围，有利于更好地发挥税收职能作用。
优化申报：
简并申报环节。契税法将纳税申报、缴纳税款两个环节合并为申报缴纳一个环节，并统一明确了期限。税务总局据此调整了纳税申报表和征管信息系统，增加了填报办证日期的选项，在规范业务办理的同时，主动简化其他表单选项，涉及税目的选项由原来的25个删减为12个，进一步方便纳税人。
整合纳税申报表。城市维护建设税以增值税、消费税的税额为计税依据，是增值税、消费税的附加税。税务总局于今年8月1日起推行增值税、消费税分别与城市维护建设税等附加税费申报表整合工作，缩短纳税人办税时间，进一步提升纳税便利度。
减轻办税负担。税务总局在《关于契税纳税服务与征收管理若干事项的公告》中要求，纳税人办理契税过程中提交的资料，各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局能够通过信息共享即时查验的，可公告明确不再要求纳税人提交。
房地产开发企业：契税计算，牵一发动全身
2021年12月24日 版次：07 作者：宋歌 朱贺民 金佳丽
契税，是房地产开发企业取得国有建设用地使用权后首先要缴纳的税种之一，契税金额计算的正确与否，将直接影响企业所得税、土地增值税、房产税等多个税种的计算和申报，可谓是“牵一发而动全身”。笔者在实务中发现，今年9月1日契税法实施后，部分房地产开发企业对现行契税政策存在错误理解，给契税及其他税种的计算和申报带来一系列衍生性的税务风险。
典型案例
A房地产开发公司为增值税一般纳税人，2021年9月与所在地政府签订了《国有建设用地使用权出让合同》，合同约定土地出让价款4亿元，同时A公司应在异地为政府配建公租房40户（2000平方米）。公租房建成后，政府将按照约定的测算建设成本0.3万元/平方米回购，合计回购金额为600万元。A公司适用的契税税率为5%。
2021年10月，A公司开工建设。同月，A公司向B房地产开发公司购买了40户（2000平方米）商品房，购买价款为1000万元，取得了增值税普通发票，并于当月将这批商品房移交政府，政府按照合同约定支付了600万元。
A公司在进行这笔业务的契税处理时，只按照合同约定的土地价款（4亿元）缴纳了2000万元的契税，并未考虑异地配建公租房的契税问题。
风险分析
综合来看，由于A公司未考虑异地配建公租房的契税问题，导致其应缴契税金额计算错误，进而影响了企业所得税、土地增值税的计算。
◎风险点一：应缴契税金额计算错误
根据契税法第四条的规定，土地使用权出让、出售，房屋买卖，契税计税依据为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。但是，实践中，一些企业在计算契税时，仅考虑了支付的土地出让金部分，未将应交付货币以外的实物、其他经济利益对应的价款作为契税的计税依据。
本案例中，A公司为完成合同约定，购买40户公租房实际支付的款项，属于“应交付的实物所对应的价款”，需要计入契税计税依据。因此，A公司的契税计税依据为40400万元[40000+（1000－600）]，A公司需要补缴契税20万元（40400×5%－2000）。
◎风险点二：企业所得税开发产品计税成本计算错误
《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十七条规定，土地征用费及拆迁补偿费是开发产品计税成本支出的内容之一，指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。也就是说，房地产开发企业取得土地使用权缴纳的契税，可以列入“土地征用费及拆迁补偿费”项目，在企业所得税税前扣除。
本案例中，A公司少缴了20万元契税，将导致其企业所得税开发产品计税成本核算错误，进而影响企业所得税的准确计算。此外，如果A公司将部分开发产品转为自用，将会导致房产原值核算错误，进而影响房产税的准确计算。
◎风险点三：应缴土地增值税金额计算错误
《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第五条规定，房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。在计算土地增值税时，房地产开发费用、加计扣除项目金额均需要按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的一定比例计算扣除。因此，如果企业契税金额计算错误，将对土地增值税的计算产生影响。
本案例中，A公司少缴了20万元契税，使得“取得土地使用权所支付的金额”不准确，影响房地产开发费用、加计扣除项目的金额，最终导致土地增值税计算错误。
分析建议
通过A公司的案例可以看出，房地产开发企业如果没能准确计算契税金额，将带来“牵一发动全身”的影响，企业所得税、土地增值税等多个税种的计算都将出问题。笔者建议，相关企业要认真学习契税政策，把握契税与其他税种之间的逻辑关系，准确计算税款并进行纳税申报，有效防控涉税风险。
（作者单位：国家税务总局齐齐哈尔市税务局第二稽查局） |
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