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海南省地方税务局
关于印发企业重组中分立业务所得税税收风险特征的通知
琼地税函[2014]467号 2014年8月21日
各市、县、区地方税务局，各直属稽查局，省局各部门：
税务机关在税务检查过程中，发现部分企业因经营活动需要，进行分立重组，但未按税法相关规定向税务机关报送备案资料或重组完成后一定期间内因生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况发生变化，不符合企业所得税特殊性税务处理规定，未按规定及将变化情况向税务机关报告并调整重组所属年度的所得税申报表，造成少缴企业所得税，被税务机关依法处罚并追缴税款和加收滞纳金。另外，在重组分立业务中，其自然人股东取得的对价未视同被分立企业分配进行处理，未申报缴纳个人所得税等涉税风险。
现将《企业重组中分立业务所得税税收风险特征》印发给你们，请认真学习，作为开展纳税评估、税务稽查工作参考。
企业重组中分立业务所得税税收风险特征
一、分立的概念
(一)《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司法》)规定，公司分立是指一个公司依照公司法有关规定，通过股东会决议分成两个以上的公司。
(二)《财政部
国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号，以下简称59号文)规定：分立是指一家企业(被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
二、企业重组分立涉及所得税税务处理的政策规定
(一)企业所得税
1.企业所得税税务处理的具体适用条件
根据《财政部
国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号，以下简称59号文)及《国家税务总局关于发布<企业重组业务所得税管理办法>的公告》(国家税务总局2010年第4号公告，以下简称4号公告)的规定，企业重组应区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理：
(1)同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的；②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例；③重组后连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；④重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例；⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
(2)符合特殊性税务处理条件，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易总额的85%，可以选择以下规定处理：①分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；②被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继；③被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；④被分立企业的股东取得分立企业的股权，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”则其取得“新股”的计税基础可以从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减计税基础平均分配到“新股”上。⑤对其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
(3)对于一般性税务理方法，当事各方应按以下方法处理：①被分立企业对分立出去资产应按公允确认资产转让所得或损失；②分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础；③被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；④被分立企业不继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理；⑤企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
2.特殊性税务处理应准备的资料
企业选择特殊性税务处理，应按59号文第九条、第十一条规定，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料4号公告第二十七条的规定，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。应准备以下资料：
(1)当事方企业分立的总体情况说明。情况说明中应包括企业分立的商业目的；
(2)企业分立的政府主管部门的批准文件；
(3)被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料；
(4)证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括分立后企业各股东取得股权支付比例情况、以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；
(5)工商部门认定的分立和被分立企业股东股权比例证明材料；分立后，分立和被分立企业工商营业执照复印件；分立和被分立企业分立业务账务处理复印件；
(6)税务机关要求提供的其他资料证明。
3.分立重组完成后纳税人需注意的事项
(1)分立选择特殊性税务处理的，根据4号公告第二十九条规定：当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。
(2)分立选择特殊性税务处理的，重组日后连续12个月内当事方的其中一方发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的，根据4号公告第三十条规定：发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。上款所述情况发生变化后60日内，应按照59号文第四条的规定调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定处理。
(二)个人所得税
企业分立重组中，一般拆分为股东收回投资和再投资两个税收行为，对涉及个人股东权益变动或变更的，应按照个人所得税法的股息、利息、红利所得或财产转让所得规定计征税款。
三、未按规定申报缴纳税款存在的涉税法律风险
根据《中华人民共和国税收征收管理法》中的相关规定，未按规定申报缴纳税款的涉税法律风险主要有两个方面：
(一)纳税人未在规定期限内办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代扣代缴税款报告表和有关资料，由税务机关责令限期改正，可处二千元以下的罚款，情节严重的，可处二千元以上一万元以下的罚款。
(二)纳税人不进行纳税申报、不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
(三)纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
进一步明晰 企业合并重组税收政策
傅海燕
190320
企业合并重组是通过市场化方式调控资源、提升经济运行效率的重要形式。税收政策在改制重组过程中扮演着两个重要角色，一是通过政策调节对重组改制发挥引导作用，二是通过政策规范保证改制过程中国家税收利益。在具体研究上，重组涉及增值税及附加、企业所得税、土地增值税、契税、印花税等多个税种，通过优化政策、明确实务操作中的有关问题，有利于更好地发挥税收政策调控经济与产业发展的功能。
笔者以为，结合当前的宏观调控目标，在企业合并重组税收政策的制定上，可以进行倾向性、针对性的鼓励，进一步明晰改制合并重组的税收政策导向，譬如“三引导一防止”：一是引导利用资本市场开展合并重组，在税收政策上，鼓励上市公司以股权、现金及其他金融创新方式拓宽兼并重组融资渠道，提高资本市场兼并重组效率。二是引导有利于妥善解决债权债务，鼓励企业资产管理公司、创业投资企业、股权投资基金、产业投资基金等机构参与被兼并企业的债务处置。三是引导重视支持职工安置，帮助企业积极稳妥解决改制过程中的职工安置问题，并支持改制企业实施主辅分离、辅业改制和分流安置富余人员，对发生的相关费用扩大税前支付的范围。四是要防止滥用改制税收条款侵蚀国家税款。税收政策的制定，要尽可能明晰，防止政策模糊，压缩没有约束性、需要人为判断条款的数量。
在相关的税收政策方面，笔者建议可通过以下四点加以完善。
一是统一改制合并重组业务界定。建议根据合并重组经济业务实质，细分和规范界定各类概念。一方面，有利于减少因税法、会计法之间的概念差异导致在政策理解、实务执行上的税收风险问题；另一方面，制定有针对性的政策，使税收优惠的认定等更加规范和便利。
二是扩大改制合并重组优惠范围。在实务中发现，企业享受企业重组特殊性税务处理政策过程中，受制条件比较多的是重组过程中的股权支付比例需符合规定。比如，虽然已陆续出台相关政策扩大优惠范围，在《财政部
国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）中，将“收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。但是，这一比例要求仍存在一定条件的限制，建议进一步放宽对企业重组活动享受税收优惠的限制条件，如收购企业购买股权只要使购买者成为第一大股东或满足实质控制的条件即符合特殊重组股权比例要求。另外，在政策优惠的方式上，在现有所得递延、亏损弥补以及固定资产折旧、坏账准备等基础上，进一步丰富和扩大税收优惠支持范围，如：适当放宽同一控制下吸收合并股权比例需100%的免税要求。
三是进一步完善现行的改制重组相关政策。明确企业合并重组完成后转让资产处理的税收政策，消除可能存在的重复征税问题。如：避免混合对价支付中非股权支付对应的那部分资产的计税基础和公允价值之间的差额的两次确认。又如：吸收合并中，被合并方合并日前的税前可弥补亏损额计算，建议按照合并前合并各方净资产公允价值占合并后总净资产公允价值的比例为权数，确定被合并方在合并后企业中应占有的应纳税所得额的金额，再以该金额为基数，用于弥补合并前被合并方尚在可弥补期限内的亏损金额。
四是制定优化改制合并重组辅助政策。改制重组中，除考量经济利益以外，在职工安置、债权债务关系处理方面，会涉及社会稳定，有必要制定配套的政策，予以重视。如：对合并重组过程中发生的职工安置费用给予税收加计扣除等。
（作者单位：国家税务总局宁波大榭开发区税务局）
一起成功案例，三点实操经验
非居民企业股权转让如何适用特殊性税务处理
实习记者 李雨柔 本报记者 阚歆旸 胡海啸
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据中国证监会并购重组委发布的公告显示，截至5月10日，今年我国已有33家企业成功通过并购重组审核。在全球经济回暖的趋势下，非居民企业跨国并购重组的情况也越来越多见。我国对包括非居民企业在内的，符合特殊性税务处理条件的企业重组业务，提供了延迟缴纳税款的优惠政策，不少企业都希望通过合理安排，享受到这一优惠。
在实践中，非居民企业适用特殊性税务处理，有比较严格的条件限制。据国家税务总局青岛市税务局国际税收管理处处长刘建华介绍，青岛市曾受理一起非居民企业成功适用特殊性税务处理的案例，这为相关企业提供了一个成功的借鉴。
●成功案例●
转让方M公司是一家在美国注册成立的非居民企业。2016年12月，为优化集团投资管理，M公司将其持有的中国境内Q公司的全部股权（共持有75%），转让给
M公司在英国注册成立的全资子公司M1公司。M1公司以其自身的49214股普通股作为对价支付，交易不包含任何现金支付。
2017年4月，M公司授权委托Q公司，及时代其办理特殊性税务处理备案资料，并委托专业涉税服务机构，结合公司发展战略和实际情况，阐述转让具有合理的商业目的且未改变预提税负担。同时，受让方M1公司作出书面承诺，自股权转让工商变更登记之日起，连续12个月内不改变Q公司的实质性经营活动。M公司也作出书面承诺，本次股权转让完成工商变更之日起3年内，不会转让M1公司的股权。
主管税务机关根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称59号文件）及《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第72号，以下简称72号公告）的相关规定，从备案资料是否完整、重组安排是否具有合理商业目的、重组交易对价中涉及的股权支付金额是否符合规定比例等方面，对此次重组安排进行核查。结果显示，M公司的重组安排符合适用特殊性税务处理的条件。
●实操经验●
结合上述案例，有关专家总结出三点重要经验。
一是硬性条件必须要满足。毕马威税务合伙人李晨告诉记者，非居民企业重组交易适用特殊性税务处理，除了要满足59号文件第五条规定的5个条件外，还需要同时符合59号文件中第七条的3个要求。值得关注的是，根据59号文件第七条的规定，非居民企业重组交易中，若受让方为非居民企业，则只有非居民母公司向其全资非居民子公司转让居民企业股权时，才有可能适用特殊性税务处理。如果受让方不是转让方的全资子公司，或者子公司向母公司转让居民企业股权，都不能适用特殊性税务处理。
二是交易不能有明显的避税目的。为了防止跨国集团企业利用重组安排避税，59号文第七条还规定，不能因此次重组安排，导致今后该项股权转让所得的预提税负担发生变化。此案例中，M公司注册地为美国，M1公司注册地为英国，根据中美税收协定和中英税收协定中的规定，在股权转让方面我国均有征税权，其预提税税率均为10%。因此，今后M1公司若将Q公司股权转让给其他公司，我国的税收管辖权和税收利益均没有被损害。如果受让方所在国的预提税税率低于转让方所在国的预提税税率，那么我国的税收利益很可能因为此次重组安排而受到损害，那么也就不可能享受到税收优惠政策了。“全资控股、预提税变化等政策细节，非居民企业在进行重组安排时一定要予以关注。”李晨提醒。
三是要加强对未分配利润的后续管理。即使非居民企业适用了特殊性税务处理，也不意味着一劳永逸——后续的税务管理也有很多细节之处需要注意。比如，未分配利润的归属就是关注的重点之一。国家税务总局青岛市税务局国际税收管理处副处长潘歌提醒，根据2013-72号公告第八条规定，转让方与受让方不在同一国家或地区的，若被转让企业股权转让前的未分配利润在转让后分配给受让方的，不享受受让方所在国家（地区）与中国签订的税收协定（含税收安排）的股息减税优惠待遇，并由被转让企业按税法相关规定代扣代缴企业所得税。潘歌建议，受让方与被转让方应通过辅助账等方式，做好未分配利润的区分和准确核算，保证在未来分红时，能够正确进行相应税务处理。
1.股权支付的判定问题
财税〔2009〕59号第二条的规定，“股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。”《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》国家税务总局公告2010年第4号,以下简称4号公告）第六条规定,“《通知》第二条所称控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。”
问：A公司以其持有的A1公司20%的股份作为全部交易对价（A公司只持有A1公司20%股份，剩余80%股份为另外一家公司持有）收购M公司60%股份，是否符合股权支付的定义？
许多交易中，股权转让会涉及以收购方A的母公司—甲公司的股权作为对价支付，这是否属于“股权支付”的范围？
答：A公司以其持有的A1公司20%的股份作为交易对价符合财税〔2009〕59号和4号公告关于股权支付的定义，属于股权支付。
按照现有政策规定，对于以收购方企业A的母公司甲的股权作为对价支付的，不作为收购方企业A的股权支付。
——北京市税务局企业所得税实务操作政策指引（第一期，2019年）
2.债务重组的税务处理
（1）债务重组的判定问题
财税〔2009〕59号第一条第（二）项的规定，债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
问：关于债务重组的定义，是否仅“作出让步”的交易才可以适用财税〔2009〕59号文？例如：
①债权人放弃其对债务人价值100元债权，转为其对债务人的股权，但是股权的公允价值为120元，这是否属于债务重组的范围？
②若不属于债务重组，该债转股行为应当如何进行税务处理？
答：税收中的债务重组条件之一是债权人作出让步，如果债权人未作出让步则债权人的债权没有减少，债务人的债务也没有减少，债权人和债务人相互间的经济利益未发生改变，不涉及纳税所得的变化，因此不作为税收口径的债务重组。
如果债权人放弃其对债务人价值100元的债权换取债务人公允价值为120元的股权，属于债转股行为。按照公平交易原则，债权人多取得20元的股权，多取得的20元股权（经济利益流入）属于债权人无偿取得的，应视为接受捐赠收入计入当期纳税所得，计征企业所得税。
——北京市税务局企业所得税实务操作政策指引（第一期，2019年）
（2）债务人适用分期纳税下债权人的税务处理
问：财税〔2009〕59号第六条第（一）项规定，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。财税〔2009〕59号文仅明确了特殊性重组中债务人的税务处理。债权人是否有必要分5个纳税年度扣除债务重组损失？
答：在债务重组特殊性税务处理中，考虑到债务人由于财务困难且债务重组所得较高，造成缺少纳税所必要的现金，因此在税收上给予分期（五年）纳税的政策。对于债权人而言，其发生的债务重组损失一次性税前扣除对其没有实质影响，如果形成亏损，可以用以后年度所得弥补，最长弥补年限为五年（高新技术企业和科技型中小企业为十年），因此不能将债务重组损失再分五个纳税年度扣除。
——北京市税务局企业所得税实务操作政策指引（第一期，2019年）
（3）债转股的范围问题
问：企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。债转股的转股范围是否包括债务人持有的其他公司的股权？
答：企业发生的债权转股权业务，可以分解为债务人偿还所欠债务和债权人以债务人偿还的债务再对债务人进行投资两项经济业务，债权人的投资对象是债务人而不是债务人持有的其他公司，因此债转股的转股范围不包括债务人持有的其他公司股权。
如果债权人将债权转为债务人持有的其他公司股权，则属于债务人以持有其他公司股权抵债，按照相关规定进行税务处理。
——北京市税务局企业所得税实务操作政策指引（第一期，2019年）
主题：受理日期：2016年12月05日
我公司是一家生产型企业，因业务经营的需要，派生分立一家公司，新设公司是我公司分出一部分资产出资成立。我公司存续，新设一家公司。存续公司、新设公司的股东一致，出资比例一致。新设公司除了保留我公司的经营范围，增加一些经营范围，增加的经营范围也是制造业。我想问一下，像我公司的新设公司与我公司经营范围有所不同，算不算改变重组资产原来的实质性经营活动，会不会影响我公司享受企业重组企业所得税特殊性税务处理规定？
五、回复内容：回复日期：2016年12月08日
答：您好：您在网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：
根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定：“…… 五、企业重组同时符合
下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。”
经营范围不同，实质性经营活动就算是改变的。具体操作建议联系主管税务机关。
上述回复仅供参考，欢迎拨打0571-12366。
http://www.zjtax.gov.cn/pub/zjgs/gzcy/rdwthb/201612/t20161214_721093.html
浙江省国家税务局
母公司合并子公司属于特殊重组吗
2013年07月01日版次：06
作者：徐杰 李国华
在现实经营中，母公司吸收合并全资子公司的案例时有发生，也就是通常所说的把全资子公司转为分公司。该项企业重组业务是否符合《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）和《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）规定的特殊重组条件？是否属于财税〔2009〕59号文件所说的“同一控制下且不需要支付对价的企业合并”？这些问题，在实践中有两种截然不同的观点。
第一种观点
这种观点认为，母公司吸收合并全资子公司，不属于“同一控制下且不需要支付对价的企业合并”，不符合特殊重组条件。
持此种观点的人认为，财税〔2009〕59号文件规定，符合特殊重组必须符合3个原则：（1）合理商业目的原则；（2）权益连续性原则，即重组交易对价中涉及股权支付金额不低于其交易支付总额的85%和企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权；（3）经营连续性原则，即被收购、合并或分立部分的资产或股权比例不低于75%，和企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。由于母公司在合并前是持有子公司100%股权，通过持股关系，能够享受全资子公司资产产生的收益，在吸收合并后，全资子公司注销，母公司对子公司不存在持股关系，进而无法通过持股方式享受到原来资产产生的收益，而是转为直接控制子公司的资产，原来的权益无法得到持续，即不是通过持股方式享受到原来资产的收益。因此，无法满足并购重组企业所得税规则中的“权益连续性原则”，不适用特殊重组。
另外，母公司吸收合并全资子公司，也不符合会计上的企业合并。《企业会计准则第20号——企业合并》第二条指出，企业合并，指将两个或者两个以上单独的企业，合并形成一个报告主体的交易或事项。会计准则的合并需要符合3个条件：（1）被并购对象构成“业务”；（2）能够实际控制；（3）能够引起报告主体的变化。母公司吸收合并全资子公司，不会引起报告主体的变化，不符合第三个条件，所以不是会计准则上的合并。
综上所述，母公司吸收合并全资子公司，不符合特殊重组条件，应按一般性税务处理，即按照如下方式处理：
1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
第二种观点
这种观点认为，母公司吸收合并全资子公司，属于“同一控制下且不需要支付对价的企业合并”，符合特殊重组条件。
持此种观点的人认为，母公司吸收合并全资子公司，符合财税〔2009〕59号文件规定的合理商业目的原则、权益连续性原则、经营连续性原则3个原则。与第一种观点不同的是，在阐述权益连续性时，有人认为，母公司在合并前是持有子公司100%股权，通过持股关系，能够享受全资子公司资产产生的收益，在吸收合并后，全资子公司注销，母公司虽然对子公司不存在持股关系，也无法通过持股方式享受到原来资产产生的收益，但是由于直接控制子公司的资产，仍然享有注销前全资子公司资产产生的收益，根据实质重于形式的原则，该合并仍然保持了权益的连续性。
站在集团的角度看，母子公司合并和兄弟公司合并本质上没有什么区别，都是让资产“从一个兜里放到另一个兜里”，都是为了整合资源，提高资源的利用率、理顺产权关系的方式，如果只允许兄弟公司合并适用特殊性税务处理，而让母子公司合并适用一般性税务处理，有点儿厚此而薄彼。
从财税〔2009〕59号文件立法本意上看，由于企业重组基本上是全部资产的流转，实质是资本运作，对实体生产经营并无影响。处于税收中性与纳税必要资金原则的立场，财税〔2009〕59号文件规定，符合规定条件的情况下，可以采取特殊税务处理，即递延纳税。显然，母公司吸收合并全资子公司，符合财税〔2009〕59号文件的立法本意，属于同一控制下且不需要支付对价的企业合并。不同的是，兄弟公司的同一控制人为其共同的母公司，而母子公司的统一控制人为母公司的股东。可见，同一控制下的合并，又分为向上合并、向下合并（母子公司合并）、兄弟合并，这三种情况均不需要支付对价，均符合财税〔2009〕59号文件的条件。
母公司吸收合并全资子公司的账务处理
母公司吸收合并全资子公司如何进行账务处理，现在会计准则没有明确的规定，但主流的处理方法是：在母公司个别财务报表层面，应于吸收合并完成日，按照该子公司的各项资产、负债，在母公司合并报表层面的账面价值（即以母公司原取得对该子公司控制权的购买日的公允价值为基础持续计算的金额，不仅包括可辨认资产和负债，也包括原先在购买日确认的商誉在内）对所取得的子公司各项资产、负债进行初始计量，同时终止确认原有的对该公司的长期股权投资。按上述原则确定的取得该子公司净资产初始确认金额，与被终止确认的对该子公司长期股权投资账面价值之间的差额中，属于该子公司的可供出售金融资产公允价值变动等其他综合收益项目的部分，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”，其他差额确认为投资收益。可见，从会计处理的主流观点上看，母公司将子公司注销变为分公司，仅是法律形式的变化，并未改变母公司所能控制的经济资源及其风险报酬特征，从侧面证明其资本运作的本性。
其实，从《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）的规定中可以看出端倪。国税发〔2003〕45号文件第六条第三款规定，企业为合并而回购本公司股票，回购价格与发行价格之间的差额，属于企业权益的增减变化，不属于资产转让损益，不得从应纳税所得中扣除，也不计入应纳税所得额。虽然该文件根据《国家税务总局关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）的规定已废止，但从中也能看出母公司吸收合并全资子公司是不妥当的。
笔者认为，第二种观点更能体现财税〔2009〕59号文件的立法本意，应适用特殊性税务处理，即合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
国家税务总局官网答疑：按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，符合特殊重组业务的企业合并，根据《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）规定，被合并方不需要进行清算。在会计账务处理中，被合并方资产、负债、所有者权益中有关数据，基本上按原账面数额转移至合并方企业，在此过程中“未分配利润”没有发生分配行为，不需征收个人所得税；如果在免税重组过程中，合并方账务处理时对“未分配利润”做了转增股本处理，需要征收个人所得税。
本次吸收合并符合特殊性税务处理的条件，吉林新亚强作为被合并方，不需要进行清算，其资产、负债按账面余额并入新亚强，未发生利润分配行为，在合并过程中未进行转增股本处理，因此吉林新亚强的自然人股东不需要就本次吸收合并缴纳个人所得税。
——603155 新亚强招股说明书
适用特殊性税务处理合并方可弥补的亏损额如何确定？
2022年04月08日 版次：07 作者：戴志辉
企业合并是常见的企业重组方式。企业合并过程中，适用特殊性税务处理是比较常见的税务处理方式。适用特殊性税务处理时，合并企业可弥补的亏损额如何确定，实操中一些企业存在疑惑。
真实案例
B企业为A企业的全资子公司，两家企业的亏损可结转年限均为5年。2021年9月，A企业吸收合并B企业，双方符合特殊性税务处理条件并选择适用。已知B企业2016年待弥补亏损260.74万元，2017年待弥补亏损370.43万元，2018年待弥补亏损123.02万元，2019年待弥补亏损84.59万元，2020年待弥补亏损58.47万元，2021年待弥补亏损28.5万元，B企业净资产公允价值4842.58万元。截至2021年末，国家发行的最长期限国债利率为5.31%。
《财政部
国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，企业合并适用特殊性税务处理时，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。据此，可由合并企业A企业弥补的被合并企业B企业亏损的限额为4842.58×5.31%=257.14（万元）。于是，有些纳税人认为，计算出来的限额257.14万元，为合并企业A企业最高可弥补的亏损额。
正确处理
实际上，财税〔2009〕59号文件还有一个配套文件，即《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）。其第二十六条规定，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，指按税法规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。由此可见，财税〔2009〕59号文件所说的限额，是年度限额，而非弥补总额。
根据企业所得税特殊性税务处理原理，以及税法对亏损弥补结转年限的规定，合并企业转入亏损的可弥补年限，应由被合并企业平移至合并企业。以本案例来说，B企业2016年的亏损，可由A企业在2021年弥补，B企业2017年的亏损可由A企业在2022年前弥补，以此类推。
确定了弥补年限的结转方式，结合年度限额的规定，被合并企业各年度尚未弥补的亏损额，就应该在限额范围内，按孰小原则平移至合并企业，以此确认合并企业可结转的亏损额。
回到本案例，被合并企业B企业2016年和2017年的待弥补亏损额分别为260.74万元和370.43万元，大于其可弥补亏损限额257.14万元，因此，A企业只能分别确认257.14万元；B企业2018年—2021年亏损额均小于年度限额，则可按实际亏损额全部转入A企业进行弥补。总的来说，A企业可确认转入的B企业亏损额为808.86万元。
企业所得税年度纳税申报表填报说明也可印证这一观点。以可弥补年限5年的填表说明为例：第4列“合并、分立转入的亏损额——可弥补年限5年”，填报企业符合企业重组特殊性税务处理规定，因合并或分立本年度转入的不超过5年亏损弥补年限规定的亏损额；合并、分立转入的亏损额按亏损所属年度填报，转入的亏损额以负数表示。A企业在办理2021年度企业所得税汇算清缴时，应准确填报《企业所得税弥补亏损明细表》（A106000）。具体来说，应依次在第4列“合并、分立转入的亏损额——可弥补年限5年”的“前五年度”栏次填报-257.14万元，“前四年度”栏次填报-257.14万元，“前三年度”栏次填报-123.02万元，“前二年度”栏次填报-84.59万元，“前一年度”栏次填报-58.47万元，“本年度”栏次填报-28.50万元。
处理提醒
税收是企业决策重要的考量因素。企业在进行重组时，只有准确理解税收政策，并结合其他因素进行分析，才能选出最优方案，争取最大利益。企业合并适用特殊性税务处理时，合并企业可转入的被合并企业待弥补亏损额，应分年度确定。各年度可转入的亏损额，以计算得出的年度限额与被合并企业各年度待弥补亏损额进行比较，按两者孰小原则确定。各年度可转入亏损额确认后，再按原所属年度，平移至合并企业。
（作者单位：湖南中汇税务师事务所有限公司） |
