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非货币性投资：
转让部分股权后还能递延纳税吗
董铁兵 祁春平
190308
近日，笔者收到一企业财务人员的咨询：公司于2018年进行了一项非货币性投资，投资1年后，将部分股权进行了转让。为此，企业财务人员前来咨询，能否按售卖比例，部分结转非货币性资产转让所得，剩余部分能否继续享受递延纳税政策。
《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）规定，投资方以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整，并按规定计算缴纳企业所得税。其产生的利得，可以在不超过5个会计年度内，均匀计入相应年度的应纳税所得额。
根据上述规定，如果企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，将递延期内尚未计入的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税，并在计算股权转让所得时，将股权的计税基础一次调整到位。
因此，笔者认为，虽然现行规定对转让部分上述股权如何计算缴纳企业所得税没有明确，但按照配比原则，转让部分上述股权时，此部分应停止执行递延纳税政策，将递延期内尚未计入的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税，并在计算该部分股权转让所得时，将股权的计税基础一次调整到位；未转让的部分，应可按原政策执行，其产生的利得，可以在剩余年度内均匀计入相应年度的应纳税所得额，继续递延纳税。
（作者单位：中税科信石家庄税务师事务所有限公司）
问：企业享受非货币资产投资递延纳税政策后，五年内将部分股权转让，是否仅将转让股权部分对应的未确认的非货币性资产转让所得（以下简称递延所得），在转让股权当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税？
答：仅将转让股权部分对应的递延所得在转让股权当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。
——北京市税务局企业所得税实务操作政策指引（第一期，2019年）
非货币性资产对外投资的财税处理与纳税调整（案例解析政策指引）
彭怀文
最近，对于北京市税务局的《企业所得税实务操作政策指引》解析后，有网友后台留言，希望对有关问题深入讲解，今天就先说说非货币性资产对外投资
一、非货币性资产用于对外投资的分期纳税规定
涉及到非货币性资产用于对外投资分期递延纳税规定，目前主要如下：
1.《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）规定：
（1）居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
（2）企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。
企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。
（3）企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。
被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。
（4）企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。
企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。
2. 《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）规定：
实行查账征收的居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
二、资产用于对外投资的一般税务规定
非货币性资产用于对外投资，首先应满足税法的一般性规定：
1.《企业所得税法实施条例》第七十一条规定如下：
企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。
企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。
投资资产按照以下方法确定成本：
（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
2.
根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）及《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）规定，资产用于对外投资应视同销售收入，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。
企业用非货币性资产对外投资，如果会计上不做销售处理的话，税务方面要求视同销售确认非货币性资产转让所得。但是，基于鼓励投资的目的，国家对非货币性资产对外投资有特殊规定——允许可以在5年内分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。
三、非货币性资产用于对外投资的会计处理及税会差异分析
非货币性资产，是一个比较宽广的范围，因资产类别不同，可能适用的会计准则不一样，但是比较常见的是用存货、固定资产、无形资产、金融资产等进行对外投资。
对外投资，既可能形成是股权投资，也可能形成的是债权投资，但是财税[2014]116号规定的适用范围应该是股权投资。
对于股权投资，根据占有被投资单位股份（股权）比例大小不同及是否存在控制关系等情况，可能会分别适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》或《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等。
根据相关会计准则，只有同一控制下控股合并形成“长期股权投资”时，付出资产的会计处理不确认付出资产公允价值与其账面价值的差异，税务处理需要视同销售；而其他投资形式都是需要确认付出资产的公允价值与其账面价值的差异，计入当期损益，即会计处理是要确认销售收入的。
无论会计上是否确认收入均没有分期之说，而按照税法规定企业以非货币性资产进行股权投资时可以选择5年分期确认。当企业税务处理选择5年分期时，企业所得税申报应填报《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》、《A105000纳税调整项目明细表》等有关未按权责发生制及分期确认收入栏目。
四、案例解析
【案例1】不需要视同销售的情况
甲、乙两家公司之间不具有同一控制的关系。甲公司于2017年3月1日以存货交换的方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。甲公司的用于交换存货的账面价值1000万元，公允价值1200万元（不含税，税率17%）。乙公司2017年3月1日所有者权益为2000万元；甲公司2017年3月1日资本公积为180万元、盈余公积100万元、未分配利润200万元。
问题：甲公司2017年度的财税处理（假定选择5年分期确认应税所得）
解析：
（一）案例涉及的增值税和企业所得税问题及税会差异分析
1.会计处理
借：长期股权投资 1404万元
贷： 主营业务收入 1200万元
应交税费-应交增值税（销项税额） 204万元
同时，结转存货成本：
借：主营业务成本 1000万元
贷：存货 1000万元
2.税会差异分析
案例中涉及到的非货币性资产对外投资，无论是增值税还是企业所得税处理，如果不选择递延纳税的话，与会计处理均不存在税会差异。
但是因为选择5年分期确认应纳税所得额，每年只需要确认非货币性资产转让所得40万元（200/5），需要填写《A105100企业重组纳税调整明细表》。
（二）企业所得税申报表的填报
第一步：填写《A105100企业重组纳税调整明细表》，如表-1：
第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-2：
【案例2】非货币资产对外投资递延纳税后中途转让的情况
假定继续沿用案例1的相关资料，甲公司因为需要更多流动资金，将持有的股份卖出了10%，取得价款300万元。甲公司虽然转让了10%的股份，但是仍然保留控股权，长期股权投资采用的成本法也未改变。
问题：甲公司2019年的财税处理
解析：
（一）会计处理
借：银行存款 300万元
贷：长期股权投资 234万元
投资收益 66万元
（二）税务处理及税会差异分析
对于股权转让，确认“投资收益”，税务处理与会计处理无差异。但是，由于该笔投资适用了递延纳税的优惠政策，现在不到5年时间就发生了转让，需要将转让部分因递延纳税而还未缴纳的税款一起缴纳。
10%股份对应的非货币性资产转让所得为33.33万元（200/6），已经在2017年度和2018年度确认了应税所得13.33万元，所以2019年应确认剩余的20万元。
50%股份对应的非货币性资产转让所得为166.67万元，每年确认应税所得33.33万元，2019年继续确认。
因此，2019年实际应合计确认53.33万元。
（三）企业所得税申报表的填报
第一步：填写《A105100企业重组纳税调整明细表》，如表-3：
第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-2：
说明：对于甲公司因出资股权投资产生的投资收益，因为案例中不存在税会差异，所以无须填报纳税调整表；如果是存在税会差异，即便是需要填报，也是填报《A105030投资收益纳税调整明细表》或者《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》。
重组税收优惠多，看清条件再选择
2020年11月06日 版次：06 作者：万晓玲
近期，重庆啤酒发布重大资产购买及共同增资合资公司公告，控股股东拟对公司相关资产进行调整。笔者注意到，在内部、外部竞争加剧的背景下，预计行业并购重组案例将继续增多。不同于以单项资产作为交易标的经济行为，企业重组往往是以整体资产或产权作为交易标的，由于交易标的金额巨大，伴随而来的税款金额也很大。税收成本成为交易各方需要考虑的重要因素。笔者建议相关纳税人，全面掌握企业重组的税收政策，根据实际情况合理选择适用政策，降低税收成本，防范税务风险。
重组税收优惠以递延纳税为主
目前，企业并购重组的税收政策丰富且复杂，包括股权（资产）划转、非货币性资产投资、技术入股的企业所得税政策，资产重组中的增值税政策，改制重组中的土地增值税及契税政策等，这些税收政策中大部分是以递延纳税为主。
由于重组事项涉及金额巨大，递延纳税可以缓解企业现金流压力。例如，在上述重庆啤酒重组中，广州嘉士伯咨询管理有限公司拟对重庆嘉酿啤酒有限公司以股权形式进行增资，相关股权账面价值9.10亿元，而评估值为57.79亿元，评估增值48.69亿元，涉及企业所得税约12亿元（48.69×25%），如果能分5年递延缴纳，可以大大缓解嘉士伯咨询管理公司在本次交易中的资金压力。
在众多重组的税收优惠政策中，最受关注的是《财政部
国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称“59号文件”）。该文件明确，符合条件的企业重组可以适用特殊性税务处理，一般是通过计税基础的转移，将原应在本环节确认的所得递延至处置相关资产时确认，使得企业在重组时不产生税收成本。
《财政部
国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号，以下简称“109号文件”）则明确，对集团内100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转资产或股权暂不确认所得，这将大大降低集团内企业内部交易的税收成本，有利于促进企业的资源整合和业务重组。
《财政部
国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号，以下简称“116号文件”）规定，企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
结合企业实际情况选择适用政策
值得注意的是，如果一项经济行为同时符合不同的税收优惠政策，纳税人可以对比择优进行税务处理。由于非货币性资产投资可能同时符合116号文件、59号文件以及109号文件的相关规定，相关企业可以选择其中一项政策执行，但一经选择，不得改变。
举例来说，甲公司为了整合现有资源，拟将其生产线全部剥离至全资子公司乙公司，增加对乙公司的投资。目前乙公司注册资本1000万元，全部为甲公司的现金投入。生产线剥离后，甲公司不再具备生产功能，成为持股平台公司。假设该生产线的计税基础为1亿元，公允价值为3亿元，甲公司全部资产的公允价值为5亿元。正常情况下，甲公司处置该生产线，需要确认所得2亿元，但其可以选择适用多项所得税政策。
在符合59号文件规定的条件下，甲公司可以适用特殊性税务处理。考虑到乙公司的支付对价为自身股权，即全部为股权支付，同时，甲公司所剥离的资产占其全部资产的60%（3÷5），大于规定的50%以上的比例要求。如果重组完成后12个月内，乙公司不改变该生产线的实质经营性活动，同时甲公司不处置取得的乙公司股权，那么，本次交易可以适用59号文件规定的特殊性税务处理，即甲公司暂不确认资产的转让所得2亿元，对乙公司股权的计税基础合计为1+0.1＝1.1（亿元）。待甲公司处置乙公司股权时，一并确认资产转让所得。
笔者提醒，选择适用企业重组的所得税政策时，各方的税务处理须保持一致性。根据59号文件规定，同一重组业务的当事各方应遵循一致性税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。也就是说，如果甲公司选择59号文件规定的特殊性税务处理，那么乙公司也须选择特殊性税务处理。同时，重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。
甲公司也可以选择适用资产划转的企业所得税政策。由于甲、乙公司具有100%的母子公司关系，且都是居民企业，如果甲公司按账面净值划转，也可以选择109号文件划转的特殊性税务处理，即甲公司可以不确认资产的转让所得2亿元，乙公司取得生产线的计税基础，为其原在甲公司的计税基础1亿元。企业适用划转税收政策需要注意，划出方和划入方须均未在会计上确认损益，且资产划转后连续12个月内不改变被划转资产原来实质性经营活动。
此外，甲公司也可以选择适用116号文件的非货币性资产投资企业所得税政策，就该生产线的转让所得2亿元在5年内分期均匀确认。甲公司以非货币性资产对外投资而取得被投资企业乙公司的股权，应以生产线的原计税基础1亿元为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。需要注意的是，此时乙公司可以按生产线的公允价值3亿元计提折旧，而不是生产线在甲公司的原计税基础1亿元。甲公司在对外投资5年内转让乙公司股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策。
（作者单位：甘肃永诚税务师事务所） |
