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机票代理服务：差额计税注意啥
实习记者 阚歆旸 通讯员 刘雪晴
2018年08月24日 星期五
亮点：代理企业计税基础更明确
代理企业的销售额如何确定？在42号公告发布之前，这一问题并不是十分清晰。
财税〔2016〕36号对经纪代理服务的销售额确定为：以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。而代理企业因向客户收取并支付给航空运输企业或其他代理企业的境内机票净结算款和相关费用，不属于“向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费”。
甘肃省民航机场集团税务经理刘海湘告诉记者，若代理企业将代订机票业务取得的全部价款和价外费用全额开具发票，就不能按差额缴税。依据36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，以委托方名义开具发票代委托方收取的款项，不属于价外费用。因此，为避免被全额计税，一般情况下，代理企业会提供两张票据：一张是航空公司出具的行程单，一张是平台按自己收取的费用开具的发票。
致同（北京）税务师事务所合伙人王培分析，36号文件的附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中，对未打通增值税抵扣链条的部分应税事项，为避免重复纳税，确定了差额计税的计税方法。此后，财税〔2017〕90号明确了“航空运输销售代理企业”的概念，提出了代理企业对提供境外航段服务机票结算款和相关费用的扣除，并对相关凭证提出了要求。
王培表示，42号公告的亮点有三个：一是明确了代理企业可就取得的全部价款和价外费用，向购买方开具行程单，或开具增值税普通发票；二是扩大了可扣除范围，明确了全额开具发票后，代理企业除境外航段服务继续执行90号文件的规定外，对境内机票可按扣除向客户收取并支付给航空运输企业或代理企业的境内机票净结算款和相关费用，以及收取并代为支付的政府性基金或行政事业性收费后的余额为销售额来差额计税。三是明确了代理企业差额计税扣除凭证的具体要求。
也就是说，42号公告进一步细化了代理企业的差额计税规定，使其对销售额的确定更加有可操作性，代理企业增值税的计税基础及其相关的凭证管理要求更加清晰。
惊喜：消费者与机场也受益
42号公告的发布也使购票人报销费用更加方便——可以直接从代理企业一次取得全额发票，避免了代理企业由于开票不规范而出现的纠纷。一个真实案例。
李先生于2017年4月12日公务出差，从A代理企业处购买机票。根据民航总局和国家税务总局的规定，行程单是一种特殊形式的发票。据此，李先生公司财务部门规定，向A代理企业索要纸质行程单用于报销。而李先生致电A企业客服，被告知无法提供行程单，但可开具增值税普通发票。李先生所在公司的财务人员表示，只承认机场开具的行程单作为报销凭证，代理企业开具的普通发票不能作为报销凭证。
42号公告出台后，这个问题迎刃而解。根据42号公告，原本不能开具行程单的代理企业可以开具行程单，而代理企业开具的普通发票也可作为报销凭证。这一规定，大大方便了购票者报销。
42号公告的出台还降低了机场的管理成本。厦门航空公司财税经理陈敬霖介绍，行程单开具有效期为30日，超过期限，则无法开具行程单，需要购票者联系航空公司（实际承运人）开具普通发票。公告出台前，购票者到航空公司机场售票柜台或者通过航空公司客服申请开具发票的情况并不少见。陈敬霖表示，42号公告明确了代理企业可自行开具发票，在一定程度上减轻了航空公司受理、打印、寄送发票的工作量，降低了人力成本。
提醒：境内外航段适用不同政策
目前，代理企业开具发票要求为：支付给境内单位或者个人的款项，以发票或行程单为差额计税的合法有效凭证；支付给境外单位或者个人的款项，以签收单据为差额计税合法有效凭证。这意味着，境内外航段在开具发票方面适用不同的政策。
刘海湘举例说，甲代理企业提供机票代理服务共收了5000元，将4800元代理服务费支付给国内乙代理机构或航空公司（以下统称乙企业），乙企业向境外丙航空公司支付代理服务费4600元。如果甲代理企业提供的是境外航段代理服务，则需要取得乙企业开具的发票或行程单后，按200元作为销售额，乙企业向境外丙航空公司支付4600元后，取得丙航空公司签收单据后，按200元作为销售额缴税。
如果甲企业提供的为境内航段代理服务，甲企业只需取得乙企业的签收单，按5000元的价格向购买方开具行程单或增值税普通发票，并按200元差额计税，乙企业不需给甲企业开具发票。乙企业取得航空公司出具的国际航空运输协会（IATA）开账与结算计划（BSP）对账单或签收单据后，按200元作为销售额缴税即可。
王培提醒代理企业，在适用42号公告时，应注意代理企业是否符合认定标准。90号文件第3条规定，代理企业指根据《航空运输销售代理资质认可办法》取得中国航空运输协会颁发的“航空运输销售代理业务资质认可证书”，接受中国航空运输企业或通航中国的外国航空运输企业委托，依照双方签订的委托销售代理合同提供代理服务的企业。如不符合上述规定，适用差额计税有风险。
中外合作办学：
外方学历教育服务 收入免缴增值税
梁倩仪 臧妮娜
2018年08月24日 星期五
国家税务总局《关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号，以下简称42号公告）第一条规定：境外教育机构与境内从事学历教育的学校开展中外合作办学，提供学历教育服务取得的收入免征增值税。规定填补了中外合作办学事项增值税政策的空缺，解决了该事项的征管难题，为境外教育机构享受增值税免税红利提供了政策支持。
财税〔2016〕36号规定：从事学历教育的学校提供的教育服务免征增值税。这一条款主要针对境内学校提供的学历教育服务收入。境外教育机构从中外合作办学模式中取得的学历教育服务收入是否缴纳增值税，在实际征管中不好把握，税企双方存在一定的争议，许多中外合作办学机构对此一直持观望态度。42号公告的发布，为这一争议问题一锤定音。
青岛市从事学历教育的Q大学与美国A大学开展合作办学项目，因42号公告的发布，美国A大学自2016年5月1日以来，可享受的免税金额约为94万元。根据合作协议，Q大学负责提供办学场地、学生宿舍及基本设施，负责招生与学生的日常管理工作，提供60%的课程教学及相应师资，颁发Q大学的本科毕业证书和学士学位证书。美国A大学负责提供现代化的教学模式和教学管理方法，提供先进课程、教材及教学方法，提供40%的课程教学和相应师资，负责提供合作项目的教学大纲、教学计划和评估标准。该合作办学项目已获教育部审批，并有相关文件批复。合作项目学生在中国学习期间，按中国政府规定的标准向Q大学交纳学费。Q大学根据美国A大学承担课时的比例等，以部分学费收入向美国A大学支付相关费用（按照该项目学生人数乘以该项目每位学生支付标准计算）。Q大学认为，其中外合作办学项目是经教育部正式批准设立的，办学层次和类别均为本科学历教育，招生方式也已纳入国家普通高校招生计划，并符合相关招生录取规定和要求，故而其中外合作办学项目中，对外向美国A大学支付的费用，应适用于学历教育收入免税条款，不缴增值税。
如今，随着42号公告的发布，外方学历教育服务收入免税政策得到明确，这无疑是一大利好。
不过，纳税人需注意享受免征增值税待遇的条件。特别是境内学校需为“从事学历教育的学校”，其中“学历教育”和“从事学历教育的学校”的范围，需严格按照有关规定执行。不符合该定义的境内学校参与的中外合作办学项目不能享受免税待遇。而中外合作办学机构“取得的收入”，指对列入规定招生计划的在籍学生提供学历教育服务取得的收入，具体内容按照营改增有关规定执行。除此之外的收入，不属于免征增值税的范围。
（作者单位：国家税务总局青岛市税务局、国家税务总局青岛经济技术开发区税务局）
限售股买入价确定方法进一步细化
姜新录
2018年08月24日 星期五
企业转让限售股，需要按照“金融商品转让”缴纳增值税，以卖出价扣除买入价后的余额为销售额。因此，买入价是决定税额的关键因素。国家税务总局《关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号，以下简称42号公告），对限售股的买入价政策做了进一步优化，将因实施重大资产重组形成的限售股买入价确定方法作了进一步细分。
亮点：买入价确定方法进一步细化
根据财税〔2016〕36号规定，对企业转让限售股应按照“金融商品转让”缴纳增值税，以卖出价扣除买入价后的余额为销售额。因此，买入价是决定税额的关键因素。
《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号，以下简称53号公告）第五条，首次明确了限售股买入价的确定规则——因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间，由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。
42号公告将53号公告的买入价确认方法进一步细分为：对因重大资产重组停牌的，继续按53号公告规定，买入价为停牌前一交易日的收盘价；在重大资产重组前已经暂停上市的，买入价为上市公司完成资产重组后股票恢复上市首日的开盘价。
此次调整，使得限售股的买入价规定更为合理。
现实中，有部分上市公司在重大资产重组前由于持续亏损等原因已经停牌，停牌前股票的收盘价比较低，停牌期间，上市公司进行了重大资产重组，相关股东注入优质资产后，股票恢复上市，如果股票无涨跌幅限制，则资产重组后，股票恢复上市首日的开盘价，一般要远高于因持续亏损而导致停牌前的收盘价。此时，企业如果将停牌前股票的收盘价作为买入价计算，税款金额一般较大，税负较重，对其较为不利。在此种情况下，由于上市公司的资产往往发生了实质性变化，以股票恢复上市首日的开盘价为买入价更为合理。
分析：追溯条款利于企业降低税负
42号公告规定，2016年5月1日前，上市公司因实施重大资产重组形成的限售股，已缴纳营业税的，不再调整，未缴纳营业税的，比照42号公告规定缴纳营业税。
举例来说，甲上市公司由于2004年~2006年连续3年亏损，根据上交所规定，股票于2007年4月27日停止上市，停牌当天股票收盘价5.42元/股。2007年，乙集团通过司法拍卖获取甲公司原控股股东持有的股票5429.70万股。随后，乙集团通过上市公司增发股票购买资产的方式，向甲公司注入优质资产。2008年7月8日，股票恢复上市，上市首日，股票无涨跌幅限制，当日开盘价为12.65元/股。限售股解禁后，乙集团减持了部分股票。
对此，如果按照53号公告确定股票为“因上市公司实施重大资产重组形成的限售股”，其买入价应为停牌前一交易日的收盘价，即为5.42元/股。如果按照42号公告处理，其系在重大资产重组前已经暂停上市的，买入价应为恢复上市首日的开盘价，即为12.65元/股。假设乙集团减持股票100万股，减持价格为20元/股，以收盘价确认的买入价计算，金融商品转让销售额为1458万元，需要缴纳营业税72.90万元；以开盘价确认的买入价计算，金融商品转让销售额为735万元，需要缴纳营业税仅为36.75万元，税负降低约50%。
由此不难看出，以不同方式确定的买入价，计算的“金融商品转让”的营业税或增值税也有所不同。此次42号公告中，以股票恢复上市首日的开盘价为买入价，对企业来说是实实在在的利好。
思考：根据成因确定限售股买入价
限售股买入价的确定方法，会随着新生事物的出现而不断变化。
53号公告仅对三种情形下的限售股买入价作了规定：一是上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的限售股；二是公司首次公开发行股票并上市形成的限售股；三是因上市公司实施重大资产重组形成的限售股。实践中，限售股形成的情形比较多，除53号公告列明的三种情形外，还有司法过户限售股、协议转让限售股、配股限售股等情况。因此，一些限售股买入价的确定会非常复杂，需要仔细分析限售股形成的原因。
举例来说，2012年8月，A上市公司宣布筹划重大事项而停牌，其后确认为重大资产重组。2013年9月，A上市公司发布了《B集团发行股份吸收合并A公司上市公告书》及《关于股票终止上市并摘牌的公告》，B集团本次发行股份全部用于吸收合并A上市公司，重组前停牌的A上市公司，作为被吸收合并主体进行注销并退市，B集团作为存续主体申请上市成为新的上市公司，原持有A上市公司股票的股东，将股票按一定比例换为新的上市公司B集团股票。B集团股东所持的B集团股票于2016年解禁，并于2017年减持了部分限售股。
那么，这笔限售股转让所得如何计算增值税？一种观点认为，B集团股东在B集团上市前就一直持有B集团的股权，该股票属于“公司首次公开发行股票并上市形成的限售股”，买入价应该以该上市公司股票首次公开发行（IPO）的发行价为买入价。经计算，本次减持的金融商品转让销售额为负差1亿元，不缴纳增值税；另一种观点认为，该股票停牌的原因为重大资产重组，B集团股东所持限售股属于“因上市公司实施重大资产重组形成的限售股”，应该以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价，缴纳增值税2000万元。
笔者认为，53号公告所称的“因重大资产重组形成的限售股”，系在原上市公司的“旧股”继续存在的情况下，新发行股份而形成的限售股。此案的特殊性在于，以B集团作为实施主体吸收合并原A上市公司，其后B集团上市，A上市公司注销，因此原A上市公司的“旧股”不复存在，已置换为“新股”。B集团原股东持有的股票均为“新股”，不属于53号公告所称的因重大资产重组形成的限售股，其股票性质更类似于IPO首发形成的限售股。因此，笔者赞同第一种观点。
值得点赞的是，42号公告尊重了个别企业限售股形成的特殊情况，使得限售股的增值税政策更加合理。其实，人们对新生事物的认识需要一个过程，但这个认识过程往往会以税款的流失或个别企业经济利益的受损为代价。建议企业在遇到类似问题时，务必对限售股的形成原因进行仔细分析，同时还要加强与税务机关的沟通，提交相关证据资料，争取对买入价的问题达成共识。同时，笔者也期待以后的税收政策能对限售股送、转情况的企业所得税计税基础予以明确。
（作者单位：国家税务总局兰州市税务局）
不久前，南山集团与招商局港通发展（深圳）有限公司签订了股权转让协议，准备将集团持有的32.5%的深赤湾A股股份转让给招商港通。
看到公告后，深圳市蛇口税务局“一户一策一团队”立刻与南山集团财务部联系，为集团提供专项辅导，帮助南山集团避免了以深赤湾改组成立时的股份单价为转让成本价而多算增值税税款的风险。南山集团财务管理中心助理总经理程亚武认为，这次及时的辅导让企业更充分地理解了政策，能准确计算并缴纳税款，帮企业省了钱。
——2018年11月12日 星期一 |
