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凡人说税：“纳税义务发生时间”可不是“申报纳税限期”，千万别混同
原创 2017-10-16 李欣 凡人小站
前不久，凡人看到网上有一则关于限售股转让缴纳增值税的案例，在该案例中，XX市地方税务局稽查局依据《关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局2016年第53号）的规定，对上市公司“XX宣工”“2009至2015年期间出售XX国际股票所获收益”，应缴纳的营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加费等16097620元，予以追征。同时“补缴税款2016年9月1日至2016年9月18日期间滞纳金为138,410.78元，上述税款和滞纳金已于2017年9月30日。2016年9月19日至2017年9月30日的滞纳金待接到该局出具相关文件后予以缴纳”。
凡人以为，案例依据国家税务总局2016年第53号公告的规定，对“XX宣工”公司转让股票收益应纳营业税及附加，自2016年9月1日起加收滞纳金，其实混淆了纳税义务发生时间和税款申报纳税期限的概念，不符合《税收征管法》及《营业税暂行条例》、《增值税暂行条例》的规定。
其一：公司转让股票纳税义务发生时间是哪天？
《关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局2016年第53号）的规定：对其他个人采取一次性收取租金的形式出租不动产、单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让、以及银行提供贷款服务按期计收利息的三项行为，按照现行规定计算缴纳增值税。同时明确规定，纳税人发生上述应税行为，此前未处理的，2016年5月1日后发生的，按照本公告的规定缴纳增值税；2016年5月1日前发生的，比照本公告规定缴纳营业税。
2008年修订的《营业税暂行条例》规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。
案例中，该上市公司转让股票发生在“2009至2015年期间”，按照53号公告规定，应当缴纳营业税。其纳税义务发生时间，属于“国务院财政、税务主管部门另有规定的”，也应当按照53号公告的规定，于2016年9月1日确认纳税义务发生时间。
其二：公司转让股票应纳税款的申报纳税期限是哪天？
《营业税暂行条例》规定：营业税的纳税期限分别为5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。纳税人以1个月或者1个季度为一个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以5日、10日或者15日为一个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。在《增值税暂行条例》中关于纳税申报期限的规定也和《营业税暂行条例》一致。
案例中，该公司如果无特殊情况，其营业税纳税期限一般为1个月，简单地说，就是该公司在9月1日发生的纳税义务，其申报纳税期限应当是“发生当日的次月15日内申报缴纳税款”，即2016年10月15日（不考虑10月份的国庆长假的法定延长期限），而不是“2016年9月1日”。即便是公司转让股票的营业税纳税期限是最短的5日，其申报纳税期限也应当“自期满之日起5日内预缴税款”并“于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款”。
其三：滞纳金该如何计算加收？
《税收征管法》规定：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。《税收征管法实施细则》进一步规定：加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。
依据上述规定，案例中该公司转让股票应纳的营业税，其滞纳金的加收应当自申报纳税期限界满之次日起，即2016年10月16日（不考虑10月份的国庆长假的法定延长期限）开始计算并加收，而不能自纳税义务发生的“2016年9月1日”起即加收滞纳金。
案例中自2016年9月1日起计算并加收滞纳金，其实将纳税义务发生时间误解为申报纳税限期。
企业购买超市购物卡和加油卡
根据具体用途 合规处理税务事项
邢千
在实务中，企业经常发生购买超市购物卡和加油卡的情形。尽管都是先充值后消费，但在企业所得税税前扣除的处理上，两者存在一定区别：超市购物卡不一定要实际消费完才能在税前扣除，而加油卡则必须在实际使用后才能在税前扣除。不仅如此，具体如何处理，还须结合用途来区分，建议企业予以关注。
根据《单用途商业预付卡管理办法（试行）》（商务部令2012年第9号）规定，从事零售业、住宿和餐饮业、居民服务业的企业法人，可以发行单用途商业预付卡。动力燃料销售企业发行的，用于为确定的生产经营性车辆兑付动力燃料的记名预付凭证，不适用《单用途商业预付卡管理办法（试行）》。所以，超市购物卡属于单用途商业预付卡，加油卡不属于单用途商业预付卡。加油卡的税务处理，应根据《成品油零售加油站增值税征收管理办法》（国家税务总局令第2号）的规定进行。
购物卡：
购卡环节有普票 如何扣除看用途
企业购进超市购物卡，只能取得增值税普通发票。
《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）规定，单用途卡发卡企业或者售卡企业（以下统称售卡方）销售单用途卡，不缴纳增值税。售卡方应按规定向购卡人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。持卡人使用单用途卡购买货物或服务时，货物或者服务的销售方应按照现行规定缴纳增值税，且不得向持卡人开具增值税发票。因此，企业在购买超市购物卡时，可取得税率栏为“不征税”的增值税普通发票，按预付款项进行核算，由于支出尚未实际发生，相关支出不得税前扣除。
如果将购物卡发放给企业员工，尽管可能尚未实际消费（即购买货物或服务），但因购物卡的所有权已经从企业转移至员工，企业购买购物卡的相关支出可以在企业所得税税前扣除。根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）、《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号，以下简称34号公告）等的规定，可作为工资、福利费进行核算，并按规定在企业所得税税前扣除。
用于交际应酬的，应作为业务招待费。根据企业所得税法实施条例的规定，计算扣除限额并进行扣除；在企业内部使用的，则在支出实际发生时，凭购物小票等相关凭证在税前扣除。
加油卡：
自用可换开专票 抵扣凭证须合规
《成品油零售加油站增值税征收管理办法》（国家税务总局令第2号）规定，加油站在预售加油卡时，不征收增值税，可开具普通发票。如果购油单位要求开具增值税专用发票，售卡方在用户凭卡加油后，根据加油卡回笼纪录，向购油单位开具增值税专用发票。
实务中，如果不需要抵扣成品油增值税进项税额的，可在实际加油完成后，凭加油记录索取增值税普通发票。如果需要抵扣的，可在购买加油卡时取得税率栏“不征税”的普通发票，在实际加油完成后，换开增值税专用发票。
需要注意的是，企业所取得的2018年3月1日以后开具的成品油增值税专用发票，应符合《国家税务总局关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第1号）的规定，取得的成品油专用发票，应该是左上角标注有“成品油”字样的增值税专用发票。因而，企业在购进加油卡时，可按预付款项进行核算管理。在实际加油完成后，凭相关内外部凭证，根据使用用途进行归类，按照税法规定进行税前扣除。
如果是为企业所有的车辆加油，可在加油后，换开增值税专用发票，相关支出计入“制造费用”“销售费用”等科目进行核算。如果是运输企业、货代企业购进加油卡给实际承运人使用，则需要符合《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告
》（国家税务总局公告2017年第30号）第二条的规定——加油卡是用于纳税人委托实际承运人完成的运输服务，并取得符合规定的增值税抵扣凭证，才能在税前扣除。
如果给企业员工私车使用的加油卡符合34号公告的规定，则可作为企业发生的工资、薪金支出，按规定在税前扣除。
如果是私车公用，由于政策对此尚没有统一的规定，各地税务机关处理有所不同。笔者认为，可参考《国家税务总局对十二届全国人大三次会议第1927号建议的答复》：企业发放的职工交通补贴，应属于职工福利费。因此，笔者认为，私车公用时，企业为员工购买的加油卡，可以理解为对员工使用私车办理公司事务，所发生的油费支出补贴。相关支出应计入福利费，按规定在税前扣除。
（作者单位：江苏大公税务师事务所）
目前现有的预付卡销售有四种形式：
第一种：单用途预付卡销售
政策依据：《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）
第二种：多用途预付卡销售
政策依据：《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）
第三种：成品油预付卡销售
政策依据：《成品油零售加油站增值税征收管理办法》（国家税务总局令第2号）
第四种：ETC预付费充值销售
政策依据：《交通运输部 国家税务总局关于收费公路通行费增值税电子普通发票开具等有关事项的公告》（交通运输部公告2017年第66号）
以上四种预付卡销售业务，发票怎么开具？
参与各方的具体业务操作应该注意哪些问题？
这里给朋友们做了一下归纳总结：
第一种：单用途预付卡销售
单用途卡，是指发卡企业按照国家有关规定发行的，仅限于在本企业、本企业所属集团或者同一品牌特许经营体系内兑付货物或者服务的预付凭证。
（一）售卡方：
1、销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税。
2、可向购卡人、充值人开具代码为601“预付卡销售和充值”的增值税“不征税普通发票”，不得开具增值税专用发票或普通发票。
3、因发行或者销售单用途卡并办理相关资金收付结算业务取得的手续费、结算费、服务费、管理费等收入，应按照“经纪代理服务”缴纳增值税。
4、接受单用途卡销售货物或者提供服务时，按照规定缴纳增值税。
5、接受单用途卡销售货物或者提供服务时，不得再向持卡人开具增值税发票。
6、与实际销售方结算销售款，并取得销售方开具的增值税普通发票，作为其销售单用途卡或接受单用途卡充值取得预收资金不缴纳增值税的凭证，留存备查。
（二）接受预付卡销售货物或提供服务方：
1、接受单用途预付卡销售货物或提供服务，应按照现行规定缴纳增值税，且不得向持卡人开具增值税发票。
2、在收到售卡方结算的销售款时，应向售卡方开具增值税普通发票，并在备注栏注明“收到预付卡结算款”，不得开具增值税专用发票。
（三）购买单用途卡单位：
1、购买单用途预付卡时，取得售卡方开具的代码为601“预付卡销售和充值”的增值税“不征税普通发票”。
2、预付卡未实际消费时，不得在企业所得税税前扣除。
3、预付卡用于企业内部生产经营用物品或者服务消费时，根据实际消费凭证按照规定在企业所得税前扣除。
4、将预付卡赠送他人时，应当按照视同销售处理。
（四）持卡人：
使用单用途卡购买货物或服务时，无法再向销售货物或提供服务单位索取增值税发票。
第二种：多用途预付卡销售
多用途卡，是指发卡机构以特定载体和形式发行的，可在发卡机构之外购买货物或服务的预付价值。
（一）支付机构
1、支付机构销售多用途卡取得的等值人民币资金，或者接受多用途卡持卡人充值取得的充值资金，不缴纳增值税。
2、支付机构可向购卡人、充值人开具代码为601“预付卡销售和充值”的增值税“不征税普通发票”，不得开具增值税专用发票或普通发票。
3、支付机构因发行或者受理多用途卡并办理相关资金收付结算业务取得的手续费、结算费、服务费、管理费等收入，应按照现行规定缴纳增值税。
4、支付机构从特约商户取得的备注栏注明“收到预付卡结算款”的增值税普通发票，作为其销售多用途卡或接受多用途卡充值取得预收资金不缴纳增值税的凭证，留存备查。
（二）提供货物或服务的特约商户
1、接受多用途预付卡销售货物或提供服务，应按照现行规定缴纳增值税，且不得向持卡人开具增值税发票。
2、收到支付机构结算的销售款时，应向支付机构开具增值税普通发票，并在备注栏注明“收到预付卡结算款”，不得开具增值税专用发票。
（三）购买多用途卡单位：
1、购买多用途预付卡时，取得支付机构开具的代码为601“预付卡销售和充值”的增值税“不征税普通发票”。
2、多用途预付卡未实际消费时，不得在企业所得税税前扣除。
3、多用途预付卡用于企业内部生产经营用物品或者服务消费时，根据实际消费凭证按照规定在企业所得税前扣除。
4、将多用途预付卡赠送他人时，应当按照视同销售处理。
（四）持卡人：
使用多用途卡购买货物或服务时，无法再向销售货物或提供服务的特约商户索取增值税发票。
第三种：成品油预付卡销售
（一）售卡方
1、在售卖加油卡、加油凭证时，应按预收账款方法作相关账务处理，不征收增值税。
2、在发售加油卡或加油凭证时可开具普通发票；如购油单位要求开具增值税专用发票，待用户凭卡或加油凭证加油后，根据加油卡或加油凭证回笼记录，向购油单位开具增值税专用发票。
（目前中石油和中石化的规定：在充值时要提前确定取得发票的种类。如果充值后即时索取“*预付卡销售*加油卡充值款”卷式发票，则在消费后将无法再取得专用发票或普通发票。）
（二）接受加油卡或加油凭证售油方
1、以收取加油凭证（簿）、加油卡方式销售成品油，不得向用户开具增值税专用发票。
2、根据实际结算的油款向预售单位开具增值税专用发票。
（三）购买预付卡单位
1、购买预付卡时，只能向售卡单位取得增值税普通发票，发票注明“*预付卡销售*加油卡充值款”字样。一旦索取该发票，在实际加油消费后将不能再取得增值税普通发票或增值税专用发票。注意该发票上无“成品油”字样。
2、若购买预付卡时未取得预付卡充值普通发票，则在实际加油消费后，可以根据向销售预付卡单位索取加油卡或加油凭证回笼记录，向购油单位开具增值税专用发票或者普通发票。注意该发票左上角有“成品油”字样。
（四）特殊规定
根据《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》国家税务总局公告2017年第30号第二条规定：
纳税人以承运人身份与托运人签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成全部或部分运输服务时，自行采购并交给实际承运人使用的成品油和支付的道路、桥、闸通行费，同时符合下列条件的，其进项税额准予从销项税额中抵扣：
（一）成品油和道路、桥、闸通行费，应用于纳税人委托实际承运人完成的运输服务；
（二）取得的增值税扣税凭证符合现行规定。
这里的承运人自行采购并交给实际承运人使用的成品油，一般以加油卡的形式交付给实际承运人。
（五）持卡人
使用成品油预付卡加油时，无法再向售油单位索取增值税发票。
第四种：ETC预付费充值销售
ETC卡或用户卡是指面向社会公开发行的用于记录用户、车辆信息的IC卡，其中ETC卡具有收费公路通行费电子交费功能。
客户可以携带有效身份证件及车辆行驶证前往ETC客户服务网点办理ETC卡或用户卡，登录发票服务平台网站www.txffp.com或“票根”APP，凭手机号码、手机验证码免费注册，并按要求设置购买方信息，绑定ETC卡或用户卡。并可以选取需要开具发票的充值或消费交易记录，申请生成通行费电子发票。
（一）通行费电子发票种类：
1、左上角标识“通行费”字样，且税率栏次显示适用税率或征收率的通行费电子发票（以下称征税发票）。
2、左上角无“通行费”字样，且税率栏次显示“不征税”的通行费电子发票（以下称不征税发票）。
（二）ETC后付费客户和用户卡客户
1、在充值后索取发票的，在发票服务平台取得由ETC客户服务机构全额开具的不征税发票，实际发生通行费用后，ETC客户服务机构和收费公路经营管理单位均不再向其开具发票。
2、客户在充值后未索取不征税发票，在实际发生通行费用后索取发票的，通过经营性收费公路的部分，在发票服务平台取得由收费公路经营管理单位开具的征税发票；通过政府还贷性收费公路的部分，在发票服务平台取得暂由ETC客户服务机构开具的不征税发票。
(三)ETC预付费客户
1、在充值后索取发票的，在发票服务平台取得由ETC客户服务机构全额开具的不征税发票，实际发生通行费用后，ETC客户服务机构和收费公路经营管理单位均不再向其开具发票。
2、客户在充值后未索取不征税发票，在实际发生通行费用后索取发票的，通过经营性收费公路的部分，在发票服务平台取得由收费公路经营管理单位开具的征税发票；通过政府还贷性收费公路的部分，在发票服务平台取得暂由ETC客户服务机构开具的不征税发票。 |
