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先进制造业企业办理增值税留抵退税：
把握关键要求 谨防重复退税
2021年05月28日 版次：06 作者：王精盛 孙永丰 叶全华
《财政部 税务总局关于明确先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部
税务总局公告2021年第15号）发布后，新增的5类先进制造业企业，可以办理增值税期末留抵退税。对于符合条件的先进制造业企业来说，要更顺畅、更充分享受红利，一方面，应当准确把握所属行业和销售额占比，满足办理留抵退税的基本条件；另一方面，也需要对留抵退税、即征即退、先征后返（退）等政策进行统筹分析，选择适用合适的税收政策，避免重复退税。
最近一段时间，笔者频频接到医药、仪器仪表等行业纳税人打来的电话，咨询增值税期末留抵退税政策问题。这些行业的纳税人之所以对留抵退税政策如此关注，源于近期《财政部
税务总局关于明确先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部
税务总局公告2021年第15号，以下简称“15号公告”）和《国家税务总局关于明确先进制造业增值税期末留抵退税征管问题的公告》（国家税务总局公告2021年第10号）两份文件的出台。不过，一些先进制造业企业在办理留抵退税时，存在一些共性问题，相关纳税人需要注意。
测算：退税力度更大了
对于部分企业来说，随着15号公告出台，不仅可以享受到留抵退税优惠，而且退税力度更大，能够帮助相关企业更有效地减轻资金压力，更好地促进其创新发展。
研读15号公告可以发现，与《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局
海关总署公告2019年第39号）对一般行业留抵退税政策规定相比，15号公告规定的留抵退税政策，既不受连续6个月增量留抵税额均大于零的时间限制，也不受第6个月增量留抵税额不低于50万元的金额限制，并且也不是对增量留抵税额按60％退还，而是按月全额退还，优惠力度进一步加大。
举例来说，A企业主要从事化学原料和化学制品、医药、化学纤维等产品生产销售。2020年5月～2021年4月，该企业共实现销售额3500万元，其中，化学原料和化学制品销售额1000万元，医药销售额1500万元，化学纤维销售额1000万元。该企业2019年3月底增值税期末留抵税额为60万元，2020年11月～2021年4月，增值税留抵税额分别为75万元、80万元、85万元、95万元、100万元、105万元。假设该企业符合留抵退税政策的其他条件，进项构成比例100％。
在15号公告出台前，A企业增量留抵税额为105-60＝45（万元），因为低于50万元，不能享受留抵退税政策。15号公告出台后，由于A企业的医药和化学纤维销售额占全部销售额比重为：（1500+1000）÷3500＝71.42%，超过了50%，属于先进制造业纳税人，可以按先进制造业申请退还增值税留抵退税，具体留抵退税额为：（105-60）×100%＝45（万元），相比以前，A企业可以获得45万元退税，相当于注入了45万元流动资金，有利于企业的生产发展。
判定：所属行业要准确
15号公告最大的变化是，再次扩大了先进制造业留抵退税政策的适用范围，在《财政部 税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部
税务总局公告2019年第84号）的基础上，新增5类先进制造业企业，分别是：生产并销售医药，化学纤维，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备，电气机械和器材以及仪器仪表。
在适用政策时，纳税人首先需要根据《国民经济行业分类》中《表1
国民经济行业分类和代码》的说明，厘清所生产的产品范围，判断是否符合行业条件。比如，从事摩托车制造、助动车制造的纳税人，属于“铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业”大类，符合行业条件，但从事新能源车整车制造和汽车整车制造的纳税人，属于“汽车制造业”大类，不符合行业条件。需要提醒的是，如果纳税人同时生产销售两种以上行业产品，其中先进制造业产品符合销售比例要求的，则需要按照先进制造业主产品登记行业确定所属行业，以便顺利办理退税。
关键：销售额占比要达标
同时，纳税人需要判断相关产品销售额是否满足政策规定的占比要求。
15号公告第二条明确，先进制造业纳税人，指按照《国民经济行业分类》，生产并销售非金属矿物制品，通用设备，专用设备，计算机、通信和其他电子设备，医药，化学纤维，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备，电气机械和器材，仪器仪表，销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。
在具体判断销售额占比是否符合标准时，纳税人需注意应当判断的是申请退税前连续12个月内生产并销售上述9类产品合计的销售额占比，而不是某一类产品的销售额占比。
举例来说，B企业主要从事通用设备、专用设备及其他上述9类行业外产品的生产销售。2020年5月～2021年4月共实现销售额6000万元，其中通用设备销售额1200万元，占全部销售额的20%；专用设备销售额2100万元，占全部销售额的35%。B企业通用设备、专用设备合计销售额占全部销售额比重为（1200＋2100）÷6000＝55%，超过50%，属于先进制造业纳税人。
在计算销售额时，纳税人还需注意经营期规定。销售额比重应根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额计算确定；申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期的销售额计算确定；实际经营期不满3个月的，则不能申请享受先进制造业留抵退税政策。
提醒：统筹分析相关政策
需要特别注意的是，如果纳税人享受了留抵退税，同时还享受即征即退、先征后返（退）等政策，会导致重复退税，因此留抵退税不能与即征即退、先征后返（退）同时享受。相关纳税人有必要对适用不同政策的效果进行统筹分析，在此基础上选择更合适的政策。
实际上，增值税留抵退税是一种比较特殊的退税政策，主要是国家考虑到企业因一定时期内购进大量设备等因素影响，导致增值税留抵税额短期内难以消化、占用流动资金的情况，因而对企业退还留抵税额，帮助企业减轻流动资金压力。留抵退税本质上是对增值税进项税额的时间性处理方式，并不是对应缴纳的增值税税额的减免。而增值税即征即退、先征后返（退），则是对企业已经缴纳入库的增值税额，按照规定全部或部分给予退（还）税，是减免税额。
根据政策规定，纳税人自2019年4月1日起已经享受即征即退、先征后返（退）政策的，不能办理留抵退税；未享受过即征即退、先征后返（退）和留抵退税政策的，可以选择适用留抵退税政策或者即征即退、先征后返（退）政策，但一旦选择享受留抵退税政策后就不能再申请享受即征即退、先征后返（退）政策。对于纳税人来说，享受留抵退税政策获得的是资金流优惠，而享受即征即退、先征后返（退）政策获得的是税额优惠，对此纳税人应结合自身实际需求，统筹分析考量享受不同政策的效应，基于此作出最合适的选择。
（作者单位：国家税务总局嘉善县税务局）
对完善增值税留抵退税制度的思考
2023年01月04日 版次：07 作者：董永军
据新华社报道，2022年12月27日，增值税法草案提请十三届全国人大常委会第三十八次会议首次审议。随着增值税立法的推进，留抵退税制度也将以法律的形式得到确认。在现代增值税制度框架下，如何规定纳税人享有留抵税额债务履行方式的优先选择权，进而有利于保障留抵退税的合法性、准确性和及时性，是一个值得研究的课题。
近年来，我国持续改革完善增值税制度，留抵退税制度从无到有、从有到优。2022年，在原有增量留抵税额退税制度基础上，对小微企业和13个行业增量留抵税额实行全额退税，并将其存量留抵税额也纳入全额退税范围，不但规模大、市场主体受益多，也使增值税制度设计更加科学和完善，为企业长期发展创造了更加良好的税制环境。
留抵税额债务履行方式选择有两种主导模式
基于季节差异、生命周期、企业进入市场的大量投入、不可抗力等经济性因素，基于多档税率、价格管制、国家储备等政策性因素，均可能发生增值税纳税人当期进项税额大于当期销项税额的情形。由此，税务机关对其可采取如下方式：一是结转抵扣，即期末未抵扣完的留抵税额可以结转下期继续抵扣。二是留抵退税，即将期末未抵扣完的留抵税额退付给纳税人。
留抵退税与结转抵扣的差别在于留抵税额处理的时间差异，本质上是国家与纳税人之间的税收时间利益分配。当留抵税额以退税方式处理时，纳税人当期期末就可以得到留抵税额的现金退还，纳税人因而享有留抵税额的税收时间利益，静态的留抵税额可以转化为动态的“企业资金”重新进入经济循环，但国家基于留抵退税会产生负现金流的财政支出效果。当留抵税额以结转抵扣方式处理时，国家享有留抵税额的税收时间利益，纳税人于后期以抵扣的方式获得留抵税额，国家仍享有对留抵税额的支配权，不会对财政现金流产生影响，但纳税人难以及时获得“企业资金”。
以税收之债理论分析，在通常情形下，国家为税收债权人，纳税人为税收债务人，当某期出现进项税额大于销项税额，税收债权债务关系发生暂时性逆转，即国家为留抵税额债务人、纳税人为留抵税额债权人。对于留抵税额的债务履行，留抵退税是国家进行当期债务清偿，即时结清；结转下期抵扣是国家以下期税收债权对留抵税额债务的抵消。因此，一种是国家主导的配置模式，即国家享有留抵税额债务履行方式的优先选择权，确定税收时间利益的分配是当期清偿抑或下期抵消，当国家选择下期抵消方式，纳税人享有次级选择权，即根据自身利益作出是否接受抵消方式。另一种是纳税人主导模式，即纳税人享有留抵税额债务履行方式的优先选择权，根据自身利益作出债务抵消或接受清偿的决定，国家根据纳税人选择对留抵税额债务予以履行。
留抵退税政策中国家主导模式的演化
1993年国务院发布的增值税暂行条例第四条第二款规定，“因当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣”，以行政法规方式限定国家对留抵税额债务采取抵消处理。考虑确保国家享有留抵税额的税收时间利益、减少财政收支的不确定性、防范逃避税风险等因素，增值税暂行条例历经2008年、2016年和2017年三次修订，但对留抵税额采取结转抵扣方式始终没有变化。
留抵税额全部采取结转抵扣方式，对某些特定行业的税收时间利益影响较大，也与增值税中性原则产生一定冲突。因此，为解决集成电路重大项目企业采购设备引起的增值税进项税额占用资金问题，《关于退还集成电路企业采购设备增值税期末留抵税额的通知》（财税〔2011〕107号）首次开启增值税留抵退税政策；《关于利用石脑油和燃料油生产乙烯芳烃类产品有关增值税政策的通知》（财税〔2014〕17号）的发布也解决了因石脑油、燃料油征收消费税形成的增值税进项税额无法抵扣的问题。
2018年起，国家对留抵税额债务抵消的例外情形不断增加，不仅基于增值税中性原则而对特定行业予以留抵税额债务当期清偿，还赋予选择权的宏观调控属性。例如，《关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》（财税〔2018〕70号）将留抵退税行业范围扩大至装备制造等先进制造业、研发等现代服务业和电网企业；《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部
税务总局 海关总署公告2019年第39号）对所有行业的增量留抵税额退还60%；《关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部
税务总局公告2019年第84号）对先进制造业增量留抵税额全额退还；《关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》（财政部
税务总局公告2022年第14号）将符合条件的小微企业纳入留抵退税范围，行业范围扩大至六大行业，《关于扩大全额退还增值税留抵税额政策行业范围的公告》（财政部
税务总局公告2022年第21号）又将全额退还增值税留抵税额政策行业范围再次扩大至七大行业。国家掌握留抵税额债务履行方式的选择权，对小微企业、行业范围等划定充分反映了宏观调控下的相机抉择，也赋予选择权以经济调控的新属性。
建议重新配置优先选择权
在增值税立法中，留抵税额债务履行方式的优先选择权配置是重要的问题。
最新公布的提请审议的增值税法草案第十六条规定，“当期进项税额大于当期销项税额的部分，可以结转下期继续抵扣或者予以退还，具体办法由国务院财政、税务主管部门规定”。较之增值税暂行条例，意见稿规定了国家对留抵税额债务履行方式有两种可选，解决当前留抵退税政策的合法性问题，是对近年来系列规范性文件的法律承认。此种模式下，留抵税额债务履行方式选择采取国家主导模式，存量留抵税额原则上以结转抵扣方式抵消留抵税额债务，特定行业可以通过留抵退税方式清偿留抵税额债务，而留抵税额债务履行方式适用的行业范围由国家以政策方式确定，纳税人无权自行选择。当国家享有留抵税额债务履行方式的优先选择权，意味着国家对纳税人生产、流通诸环节中留抵税额享有支配权，基于宏观调控目的而决定留抵退税政策的适用对象，留抵退税成为宏观调控的手段之一。
笔者认为，在增值税立法方面可以考虑对留抵退税采取更大的制度突破，即：采取纳税人主导模式，规定纳税人享有留抵税额债务履行方式的优先选择权，是否享有留抵税额的税收时间利益由纳税人自行决定。2022年大规模留抵退税政策的实践证明，其对财政收支的波动效果是可控的，值得关注的是由此可能引发的逃避税风险。法国、西班牙等国虽然对留抵税额债务履行方式的确定采取纳税人主导模式，但对纳税人的优先选择权予以限制，从而防范由此带来的涉税风险。我国增值税立法可以借鉴有关经验，不再以行业划分作为留抵退税政策制定的标准，即对所有行业均采取同样的留抵退税政策，将主导权和选择权交还纳税人自由选择。同时，设置更加严厉的逃避税防范和惩戒措施。比如：对于自纳税人成立以来，发生过虚开增值税专用发票（善意取得除外）或骗取过增值税留抵退税的纳税人，永久取消其申请留抵退税的资格；丰富完善现有的纳税信用评价指标，将银行征信情况等其他非税收指标纳入评价体系，申请退税的纳税人应当提供相应的担保或具备一定的纳税信用评级。当纳税人触发税务机关设置的风险指标时，系统可以实现自动阻断，纳税人提交的退税申请可以被系统自动转人工核查，从而实现留抵退税涉税风险从稽查事后打击向事前、事中防范的转变。
总之，推进增值税立法，规范增值税制度，有利于保障留抵退税的合法性、准确性和及时性。我国增值税立法应当以选择权配置思维对国家与纳税人的税收时间利益予以平衡和协调，从不同的视角考量留抵退税的选择权优化配置，这有助于提高税法遵从度，有利于促进增值税留抵退税政策的进一步优化和完善。
（作者系国家税务总局辽宁省税务局总经济师） |
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